Gemeinnützige Unternehmen als Subunternehmer – Änderung der Rechtsprechung des BFH

veröffentlicht am 30. Juli 2014

Erst im Mai veröffentlichte der BFH eine Pressemeldung zu seinem Urteil vom 27. November 2013, mit dem er in einigen für gemeinnützige Unternehmen grundlegenden Punkten seine bisherige Spruchpraxis ändert.

Das Urteil erging zum Rettungsdienst,hat aber Auswirkungen auf alle Bereiche, in denen gemeinnützige Unternehmen in eine Leistungskette eingebunden sind, z. B. im Rahmen der Überlassung von Pflegekräften an Krankenhaus- oder Altenheimträger oder im Rahmen einer Vereinbarung von Grundleistungen des betreuten Wohnens gegenüber dem Vermieter der Senioren.

Der Sachverhalt

Gestritten wurde um die Gemeinnützigkeit einer von einem Landkreis als alleinigem Gesellschafter gegründeten GmbH. Der Zweck der GmbH ist die Wahrnehmung der Aufgaben nach dem Brandenburgischen Rettungsdienstgesetz. Nach dem Brandenburgischen Rettungsdienstgesetz sind Träger des bodengebundenen Rettungsdienstes die Landkreise und kreisfreien Städte, die diese Aufgabe als pflichtige Selbstverwaltungsaufgabe erfüllen. Zur Durchführung des Rettungsdienstes schloss die GmbH einen Dienstleistungsvertrag mit dem Landkreis als ihrem Gesellschafter ab. Die Höhe der Vergütung sollte sich nach dem Ergebnis der mit den Krankenkassen vereinbarten Kosten- und Leistungsrechnung für den Rettungsdienst richten. Die GmbH setzte ihre Fahrzeuge auf dem Gebiet der Notfallrettung sowie für betreuungspflichtige Krankentransporte ein. Das Finanzamt lehnte die Anerkennung der Gemeinnützigkeit der GmbH ab. Der BFH hielt die Gemeinnützigkeit der GmbH für möglich und verwies den Fall zurück an das Finanzgericht, weil einige Tatsachenfr agen zu klären waren.

Die wichtigsten Aussagen zur Entscheidung

In diesem Zusammenhang hat der BFH zu einigen grundlegenden steuerlichen Fragen Stellung genommen:

Kein unmittelbarer Vertragsschluss mit den hilfsbedürftigen Personen mehr erforderlich.
Der BFH meint, bei dem Betrieb der GmbH könne es sich um einen Betrieb der Wohlfahrtspflege i.S.d. § 66 AO handeln, obwohl die GmbH die Rettungsleistungen nicht in unmittelbaren Vertragsverhältnissen mit den Hilfsbedürftigen erbracht habe. Bisher konnten durchführende Erfüllungsgehilfen eines Dritten keine steuerbegünstigten Einrichtungen der Wohlfahrtspflege i.S.v. § 66 AO führen. Davon rückt der BFH nunmehr ab. Die GmbH sei es gewesen, die die Rettungsleistungen durch ihre Mitarbeiter direkt „an den Patienten” erbracht hätten. Insoweit seien ihre Beiträge folglich nicht nur als Dienstleistungen gegenüber dem Landkreis zu charakterisieren, sondern sie sind faktisch unmittelbare Hilfeleistungen gegenüber den Hilfsbedürftigen. Hier sah der BFH auch den Unterschied zur Versagung der Gemeinnützigkeit für eine Laborgesellschaft, über die er im letzten Jahr entschieden hatte.

Diese Änderung der Rechtsprechung hat Auswirkungen auf alle Bereiche, in denen gemeinnützige Unternehmen in eine Leistungskette eingebunden sind und sich nicht gegenüber den von ihnen betreuten hilfsbedürftigen Personen zur Leistungserbringung verpflichten, z. B. im Rahmen der Überlassung von Pflegekräften an Krankenhaus- oder Altenheimträger oder im Rahmen der Grundleistungen des betreuten Wohnens gegenüber dem Vermieter.
Wohlfahrtspflege auch bei Vergleichbarkeit mit Gewerbetreibenden – es kommt nicht auf den Wettbewerb, sondern auf den Finanzierungsbedarf an. In dem sog. „Rettungsdiensturteil” aus dem Jahre 2007 hatte der BFH gewissermaßen in einem Nebensatz die Steuerbegünstigung der Wohlfahrtseinrichtungen gefährdet. Mit Bezug auf den Rettungsdienst hatte er damals ausgeführt, Dienste, die Wohlfahrtsverbände zu denselben Bedingungen wie private gewerbliche Unternehmen anböten, würden um des Erwerbs willen und nicht zum Wohle der Allgemeinheit ausgeübt; eine objektiv auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit ändere nicht dadurch ihren Charakter, dass sie statt von gewerblichen Unternehmen von Wohlfahrtsverbänden erbracht würde.

Auch hiervon rückt der BFH nunmehr ab. Die Befreiung des § 66 AO für Wohlfahrtseinrichtungen enthält keine Beschränkung in Wettbewerbssituationen. Daher sei anzunehmen, dass der Gesetzgeber ein Nebeneinander von steuerbegünstigten und primär gewinnorientierten Betrieben grundsätzlich akzeptiere. Der BFH sieht die Grenzen der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO dann erreicht, wenn Gewinne angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs übersteigen, die Wohlfahrtspflege mithin nur als Vorwand diene, um das eigene Vermögen zu mehren. Allerdings steht das im Widerspruch dazu, dass der BFH an anderer Stelle erörtert, ob die GmbH aus steuerlicher Sicht auf einen Gewinnaufschlag gegenüber dem Landkreis verzichten dürfte.

Damit kommt es für die Steuerbegünstigung einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege nicht mehr auf die Bedingungen an, zu denen die Leistungen erbracht werden. Dies entspannt die Beurteilung solcher Zweckbetriebe deutlich. Zugleich bleibt aber abzuwarten, ob der BFH in Zukunft in allen Fällen die bloße Verwendung der Gewinne für gemeinnützige Zwecke ausreichen lässt.
Enge Auslegung des Begriffs „Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens”.
Der BFH führt allerdings seine enge Auslegung des Begriffs „Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens” weiter. Eine solche Förderung müsse eine von der individuellen Hilfe gegenüber dem einzelnen Patienten losgelöste, auf das öffentliche Gesundheitswesen bezogene, übergreifende Funktion haben; die Hilfe in individuellen Krankheitsfällen und damit auch die Notfallrettung gehören deshalb nicht dazu. Der BFH hielt die Steuerbegünstigung dann aber über das Verfolgen mildtätiger Zwecke i.S.v. § 53 Nr. 1 AO für möglich. Diese enge Auslegung des Begriffs des „öffentlichen Gesundheitswesens” hatte der BFH bereits in seinem Urteil vom 06. Februar 2013 zur Laborgesellschaft vertreten.

Allerdings hat die Verfolgung mildtätiger Zwecke an Bedeutung verloren, seit die unterschiedlichen steuerlichen Abzugssätze für Spenden weggefallen sind. Hier sollten daher gemeinnützige Unternehmen, die das „öffentliche Gesundheitswesen” fördern, die Reichweite ihrer Zwecke in ihren Satzungen überprüfen.
Die Gemeinnützigkeit einer GmbH wird nicht dadurch gehindert, dass die GmbH in die Zweckverfolgung ihrer Gesellschafter eingebunden ist. Eine gemeinnützige Körperschaft darf nicht vorrangig ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen oder die ihrer Mitglieder oder Gesellschafter fördern. Der BFH meint aber, bei vielen Körperschaften sei die Förderung der Mitglieder oder Gesellschafter notwendiges Nebenprodukt der Tätigkeit. An der für die Steuerbegünstigung erforderlichen Selbstlosigkeit fehle es erst dann, wenn der Eigennutz der Mitglieder in den Vordergrund trete.

Dies schafft deutliche Sicherheit bei den in der Praxis von der Finanzverwaltung weithin geduldeten Holdingstrukturen. Ein Beispiel ist eine Holdinggesellschaft, die Beteiligungen an gemeinnützigen Betriebsgesellschaften hält, in denen Einrichtungen wie z. B. Krankenhäuser, medizinische Versorgungszentren oder Senioreneinrichtungen geführt werden.
Gesetzliche Pflichtaufgaben der Gesellschafter schließen die Gemeinnützigkeit nicht aus.
Der Umstand, dass die GmbH als sog. Eigengesellschaft des Landkreises in die Erfüllung der diesem durch Gesetz auferlegten Pflichtaufgabe eingeschaltet worden ist, steht nach Auffassung des BFH der Steuerbegünstigung nicht aus grundsätzlichen Erwägungen entgegen. Damit wendet sich der BFH gegen Teile der Finanzverwaltung und der Literatur, die vertraten, der Staat sei generell gemeinnützigkeitsunfähig. Der BFH meint, auch wenn die Träger öffentlicher Verwaltung ihre Aufgaben anstatt in hoheitlicher in privatrechtlicher Form erledigen, so ändere sich der Charakter der Tätigkeit nicht. Die damit verfolgten Ziele seien mithin am Wohl der Allgemeinheit orientiert und deshalb nicht als eigenwirtschaftlich i.S.v. § 55 Abs. 1 AO anzusehen.

Dies schafft mehr Planungssicherheit für die von den Kommunen getragenen gemeinnützigen Gesellschaften. Der BFH zieht aber auch deutliche Grenzen für deren Gewinnlosigkeit.

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