Verlustberücksichtigung bei der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft

In dem am 15. April 2014 veröffentlichten Urteil (Az. 1 K 3127/11) entschied das Finanzgericht Köln über die zu berücksichtigende Höhe des Verlustes nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) aus der Veräußerung eines GmbH-Anteils.

Ein Steuerpflichtiger (Kläger) hatte sich mit 8,3 Prozent an einer GmbH beteiligt. Gleichzeitig wurde im selben Jahr vereinbart, dass er ein Darlehen an selbige Gesellschaft gewährt. Im Darlehensvertrag wurde die Nachrangigkeit der Darlehensforderung gegenüber Forderungen gesellschaftsfremder Gläubiger vereinbart (sogenannte „einfache Rangrücktrittserklärung”). Die Darlehensauszahlung und die Darlehenszinszahlungen wurden zunächst geleistet.

In den Folgejahren wurden die Zinsen der GmbH gestundet und die Darlehensverbindlichkeiten erlassen. In Höhe des ursprünglichen Darlehensbetrages zuzüglich der aufgelaufenen Zinsen wurde eine Einlage in das Kapital der GmbH berücksichtigt.

Zu späterem Zeitpunkt verkaufte der Kläger seine Anteile an der GmbH. In der Einkommensteuererklärung des Veräußerungsjahres 2008 machte der Kläger einen Verlust gemäß § 17 EStG nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens geltend. Hierbei berücksichtigte er auch die hälftige Darlehensforderung als nachträgliche Anschaffungskosten, da es sich um ein krisenbestimmtes Darlehen gehandelt habe.

Das Finanzamt (Beklagter) ließ die hälftigen Darlehensverbindlichkeiten unberücksichtigt, da es sich nach seiner Auffassung nach nicht um ein krisenbestimmtes Darlehen handle, weil keine „qualifizierte Rangrücktrittserklärung” erklärt wurde. Der Darlehensverzicht sei ebenfalls nicht als Anschaffungskosten zu werten. Dieser habe nicht zu einer (verdeckten) Einlage geführt, da die Darlehensforderung zum Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr werthaltig gewesen sei.

Der Kläger begehrt mit seiner Klage weiterhin die Berücksichtigung des hingegebenen Darlehens im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der GmbH.

Das Finanzgericht entschied nun mit seinem Urteil, dass die Klage begründet ist. Der Veräußerungsverlust ist in Höhe des hälftigen Darlehensbetrages zu berücksichtigen.

Als Entscheidungsgründe führt das Gericht folgende Punkte an: Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb sowohl der Gewinn als auch der Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Als Anschaffungskosten sind hierbei Aufwendungen zu berücksichtigen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dazu gehören auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Nachträgliche Anschaffungskosten einer Beteiligung sind neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zählen dazu Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise ein Darlehen gewährt. Der im vorliegenden Fall vereinbarte Rangrücktritt reicht aus, um von einem „krisenbestimmten” Darlehen auszugehen.

Die Unterscheidung zwischen einem einfachen und einem qualifizierten Rangrücktritt sei nur entscheidend für die Frage, ob ein eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen in der Überschuldungsbilanz als Eigenkapital oder Fremdkapital auszuweisen ist. Unabhängig davon ist für Zwecke des § 17 EStG der „normspezifische Anschaffungskostenbegriff” anzuwenden. Hiernach führt - nach Rechtsprechung des BFH - der Verlust eines eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens dazu, dass sich die Anschaffungskosten der Beteiligung gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG um den Nennbetrag der Darlehensforderung erhöhen. Diese Vorgehensweise beruht auf dem Gedanken, dass es dem einkommensteuerrechtlich maßgeblichen „Nettoprinzip” widersprechen würde, wenn ein im Sinne des § 17 EStG beteiligter Gesellschafter den Verlust eines kapitalersetzenden Darlehens nicht steuermindernd geltend machen könnte. Gemäß BFH-Urteil (Az. I B 143/00 vom 16. Mai 2001) soll damit erreicht werden, dass sich der Verlust der kapitalersetzenden Darlehensforderung im Veräußerungs- oder Liquidationsfall steuerlich genauso auswirkt, wie der Verlust der Beteiligung und damit der Verlust des Kapitals selbst.

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- Fonds-Brief direkt 16. April 2014

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Frank Dißmann

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