Überarbeitetes BMF-Schreiben zur Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften

Mit Datum vom 26. September 2014 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) sein Schreiben zur Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften vom 16. April 2010 überarbeitet und ersetzt.

Um die ertragsteuerlich divergente Behandlung von Personengesellschaften im grenzüberschreitenden Kontext trotz bestehender DBA zu vereinfachen, hatte das BMF mit Schreiben vom 16. April 2010 erstmals verbindliche Vorgaben zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften veröffentlicht. Trotz dieser Vorgaben bestand wegen neuer Rechtsgrundlage und wiederholter gegensätzlicher Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Handlungsbedarf der Finanzverwaltung. Mit diesem Schreiben wird zur Lösung unterschiedlicher ertragsteuerlicher Behandlungen und etwaiger Zweifelsfragen beigetragen.

Bereits im November 2013 ist ein Entwurf des gegenwärtig überarbeiteten BMF-Schreibens publiziert worden, um eine Stellungnahme von Fachverbänden sowie der Wirtschaft zu ermöglichen. Im Folgenden werden einige der wesentlichen Änderungen unter Angabe der jeweiligen Teilziffer (Tz.) des am 26. September 2014 erschienenen BMF-Schreibens erläutert bzw. kommentiert.

Zu Tz. 2.1.2:

Durch das aktuelle BMF-Schreiben bestätigt die Finanzverwaltung die Möglichkeit, dass Personengesellschaften, denen Einkünfte nach dem Recht ihres Sitzstaates zugerechnet werden, die Entlastung von Abzugsteuern beanspruchen können, obwohl aus deutscher steuerlicher Sicht die Einkünfte von den Gesellschaftern erzielt werden. Diese Änderung ist eine Reaktion auf das Urteil I R 48/12 des BFH vom 26. Juni 2013.

Zu Tz. 2.2.1:

Eine grundlegende neue Sichtweise zeigt das BMF durch die Änderung der Definition der Unternehmensgewinne erzielt. Hier entspricht die Auffassung des BMF nun der BFH-Rechtsprechung, so dass per Definition zukünftig lediglich die Einkünfte originär gewerbetreibender Personengesellschaften als Unternehmensgewinne (Artikel 7) dem DBA unterliegen.

Gewerblich geprägte Personengesellschaften gemäß § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG sowie fiktiv gewerblich tätige Personengesellschaften gemäß § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG werden fortan wie vermögensverwaltende Personengesellschaften behandelt und unterliegen somit nicht den Regelungen nach Artikel 7 DBA. Für diese Einkünfte gelten die sonstigen Vorschriften, wie z. B. Artikel 6 DBA für Vermietungseinkünfte.

Sofern eine Personengesellschaft gewerblich infiziert ist, sind die Einkünfte im Verhältnis ihrer Entstehung aufzuteilen und den jeweiligen Einkunftsarten zuzuordnen.

Zu Tz. 2.3.3:

Bis zuletzt vertrat die Finanzverwaltung den Standpunkt, dass gewerblich geprägte Personengesellschaften Unternehmensgewinne im Sinne des Artikels 7 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) erzielen. Dadurch stand das Besteuerungsrecht dem Sitzstaat der Gesellschaft zu. Mit Einfügung der sogenannten Treaty-Override-Regelung des § 50 i EStG hat das BMF diese Auffassung aufgegeben. Durch diese Regelung ist primär das deutsche Besteuerungsrecht gesichert, so dass die Zwischenschaltung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft zur Verhinderung der Wegzugsbesteuerung derzeit an Attraktivität verloren hat.

Zu Tz. 3.2:

Entsprechend der neuen Auffassung des BMF, kann eine vermögensverwaltende, aber gewerblich geprägte Personengesellschaft keine Unternehmensgewinne nach Artikel 7 OECD-MA erzielen. Daher ergibt sich die Möglichkeit einer sogenannten Entstrickung im Sinne des § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG bzw. im Sinne des § 16 Absatz 3 a EStG, so dass es unter Umständen zu einem Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern bzw. einer Betriebsaufgabe unter Aufdeckung von stillen Reserven kommen kann, wenn der Gesellschafter in einem DBA-Staat ansässig ist.

Zu Tz. 5:

In Anbetracht der geänderten Verwaltungsauffassung und im Hinblick auf die Neuregelung des § 50 d Absatz 10 EStG wurden die Ausführungen zu Sondervergütungen entsprechend angepasst. Das neue BMF-Schreiben beschäftigt sich nunmehr ausschließlich mit der Behandlung von Sondervergütungen originär gewerblich tätiger Personengesellschaften. Vergütungen die ein Gesellschafter einer gewerblich geprägten oder gewerblich infizierten Personengesellschaft für seine Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, gehören nicht zu den Unternehmensgewinnen im Sinne des Artikel 7 OECD-MA. Durch diese Veränderung folgen Finanzverwaltung und Gesetzgeber zumindest für die gewerblich geprägte Personengesellschaft zukünftig der BFH-Rechtsprechung bezüglich Sondervergütungen. Der BFH qualifiziert die Vergütungen nach ihrer Art entsprechend der DBA-Vorschriften.

Das nächste Urteil des BFH zu dieser Thematik wird Anfang / Mitte 2015 erwartet und könnte weitere Klarheit bei der ertragsteuerlichen Behandlung von supranationalen Personengesellschaften verschaffen.

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