Gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Gewinnanteile eines stillen Gesellschafters

In der gestern veröffentlichten Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Mai 2014 (Az. I R 41/13) geht es um die strittige Frage, ob so wohl einmalige als auch laufende Entgelte für die Beteiligung eines stillen Gesellschafters gemäß § 8 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes 1999 bzw. 2002 (Grunderwerbsteuergesetz a.F.) beim Schuldner der Hinzurechnung unterliegen. Zwar ist § 8 Nr. 3 Gewerbesteuergesetz a.F. (GewStG a.F.) mit Wirkung des Erhebungszeitraums 2008 aufgehoben worden, jedoch bleibt die Vorschrift hinsichtlich der aktuellen Streitfrage von Bedeutung, da das aktuelle Gewerbesteuergesetz weiterhin eine Hinzurechnung der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters vorsieht. Zwar wurde die Hinzurechnung grundsätzlich auf 25 Prozent des gewinnmindernden Aufwands beschränkt, jedoch muss weiterhin die Frage beantwortet werden, wie der Begriff „Gewinnanteil” auszulegen ist.

Die Klägerin in der Rechtsform einer GmbH schloss mit einer von der Gewerbesteuer befreiten M-GmbH einen Beteiligungsvertrag über die Gründung einer typisch stillen Gesellschaft ab. Danach hat der stille Gesellschafter (M-GmbH) eine stille Einlage in die Gesellschaft (GmbH) geleistet, sodass sie folgende Vergütungen anfielen: Ein festes Entgelt (7,4 Prozent der Einlage), ein gewinnabhängiges Entgelt (2,0 Prozent der Einlage, höchstens in Höhe des Gewinns), eine einmalige Bearbeitungsgebühr (1 Prozent der Einlage) sowie eine einmalig fällige Risikoprämie (ebenfalls in Höhe von 1 Prozent der Einlage). Die Bearbeitungsgebühr ist für die Prüfung und Bearbeitung des Antrags, die Risikoprämie für das von der M-GmbH übernommene Risiko zu zahlen. Die Klägerin (GmbH) hat in den Streitjahren die vertraglich geschuldeten Zahlungen an den typisch stillen Gesellschafter lediglich in Höhe des abhängigen Entgeltes dem Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 3 GewStG a.F. hinzugerechnet. Demgegenüber vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass darüber hinaus auch das Festentgelt sowie die einmaligen Vergütungen (Bearbeitungsentgelt, Risikoprämie) der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen müssten. Das Sächsische Finanzgericht (Entscheidung vom 24. April 2013, EFG 2013, 1949) hat das Festentgelt, entgegen der Sichtweise des Finanzamts, nicht als „Gewinnanteile” des stillen Gesellschafters angesehen. Darum wurde Revision gegen das Urteil eingelegt.

Nach Ansicht des erkennenden Senats ist die Revision des Finanzamts insofern begründet, als dass das von der Klägerin geleistete Festentgelt ebenfalls der Hinzurechnung unterliegt. Demgegenüber sind die Einmalbeträge (Risikoprämie und Bearbeitungsgebühr) zutreffend nicht von einer Hinzurechnung betroffen.

Der BFH bestätigt, dass „Gewinnanteile des stillen Gesellschafters” alle seine gewinnabhängigen Bezüge erfasst, die nach den Vorstellungen der Beteiligten dem Charakter einer Gegenleistung für die vom stillen Gesellschafter erbrachten Leistungen umfasst. Der Begriff setzt jedoch nicht notwendigerweise einen tatsächlich erwirtschafteten Gewinn voraus, sondern kann auch – wie im Entscheidungsfall – Mindestbeträge umfassen, die in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der Vermögenseinlage auch in Verlustjahren zu zahlen sind. Die Hinzurechnung ist in einem solchen Fall vorzunehmen, weil der Mindestbetrag ein Entgelt für die Bereitstellung vom Fremdkapital darstellt und deshalb die gewerbesteuerliche Gleichbehandlung mit Darlehenszinsen geboten ist. Der BFH argumentiert, dass die M-GmbH in Gewinnjahren für ihre Beteiligung ein Gesamtentgelt von 9,4 Prozent p.a. der Einlage erhält, in Verlustjahren jedoch lediglich einen Mindestbetrag von 7,4 Prozent p.a. der Einlage. Dieser Mindestbetrag ist dennoch als ein gewinnabhängiges Entgelt zu qualifizieren, da sich in den verschiedenen Entgelthöhen zeigt, dass die für die Kapitalüberlassung geschuldete Vergütung vom geschäftlichen Erfolg des Unternehmens abhängt. Somit liege keine von den Geschäftsergebnissen unabhängige Vergütung vor.

Bezüglich der Einmalzahlungen prüft der BFH im Einklang mit der herrschenden Rechtsprechung, ob diese Zahlungen bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung für die Kapitalüberlassung anzusehen sind. Hierbei ist maßgeblich, inwiefern eine zu Vertragsbeginn geleistete Einmalzahlung im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses vom Kapitalempfänger (typisch stille Gesellschafter) anteilig zurückgefordert werden kann. Da dies im vorliegenden Sachverhalt nicht der Fall ist, liegt auch keine Gegenleistung für die Kapitalüberlassung vor und eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung scheidet aus. Diese Rechtsprechung ist zwar zur Rechtsabgrenzung bei Darlehensverträgen ergangen, findet jedoch auch auf die Frage der Auslegung des Begriffs „Gewinnanteilen” Anwendung.

Die aktuelle Entscheidung des BFH ist auch nach aktueller Rechtslage für die gewerbesteuerliche Behandlung von stillen Gesellschaftern von Bedeutung. Die Abgrenzungsfrage, ob eine gewinnunabhängige, garantierte Mindestverzinsung einer Kapitalanlage (hier: festes Entgelt oder Mindestbetrag) ebenfalls als „Gewinnanteil” zu betrachten ist, hat zwar in der Praxis an Bedeutung verloren, da sowohl Entgelte für Schulden als auch der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters lediglich regelmäßig zu 25 Prozent gemäß § 8 Nr. 1 GewStG n.F. hinzugerechnet werden können. Jedoch verdient die Frage, ob geleistete Einmalzahlungen bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung anzusehen sind, weiterhin Beachtung.

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