Steuerliche Behandlung einer Vergütung für die Verpfändung eines GmbH-Anteils

Der Bundesfinanzhof (BFH) befasste sich in seiner jüngsten veröffentlichten Entscheidung vom 14. April 2015 (Az. IX R 35/13) mit der steuerlichen Behandlung von Vergütungen, die ein Dritter im Rahmen eines Darlehensverhältnisses, bei dem er nicht als Darlehensnehmer auftrat, erhielt. Dieser Dritte war als Kläger im Streitjahr in Höhe von circa 0,62 Prozent am Stammkapital einer inländischen Kapitalgesellschaft (X-GmbH) beteiligt. Diese war ihrerseits alleinige Gesellschafterin der Y-Holding SE, die ihrerseits wiederum zu 100 Prozent Z-AG beteiligt war. Die Z-AG benötigte zusätzliches Fremdkapital, das ihr sowohl von der A-AG als auch von der B-Bank zur Verfügung gestellt wurde. Zur Absicherung der gewährten Darlehen mussten die Gesellschafter der X-GmbH Anteile an dem Stammkapital an beide Darlehensgläubiger verpfänden. Für die Dauer des Bestehens der Sicherheiten verpflichtete sich die Z-AG (Darlehensnehmer) an die Gesellschafter der X-GmbH für die Verpfändung der Anteile eine Vergütung in Höhe von 2,5 Prozent per annum des jeweils besicherten Betrags am Ende jedes Quartals sowie bei Erlöschen der Sicherheiten zu zahlen.

Das zuständige Finanzamt berücksichtigte - entgegen der Behandlung des Klägers - die von dem Kläger vereinnahmten Vergütungen als sonstige Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Die gegen diese Behandlung eingelegte Klage beim zuständigen Finanzgericht blieb erfolglos. Das Finanzgericht bestätigte die steuerliche Behandlung durch das Finanzamt, da die Vergütung wie eine Bürgschaftsprovision zu behandeln sei, die als steuerpflichtige Gegenleistung für die Übernahme des Sicherungsrisikos anzusehen ist. Demgegenüber vertritt der Kläger die Ansicht, dass die Verpfändung des GmbH-Anteils keine Erwerbstätigkeit darstellt, sondern als teilweise Aufgabe der in dem Anteil liegenden Vermögenssubstanz zu qualifizieren sei. Es handelt sich insoweit um einen veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich, der keiner Besteuerung unterliegen dürfte.

Der erkennende Senat des BFH hat zwar die Entscheidung des Finanzgerichts aufgehoben, sich jedoch inhaltlich nicht der Argumentation des Klägers anschließen können. Vielmehr ist im Ergebnis zutreffend von einer steuerpflichtigen Vergütung für die Anteilsverpfändung auszugehen. Allerdings sei noch nicht abschließend geklärt, ob diese Vergütungen als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 S. 1, erster Halbsatz EStG oder gemäß § 22 Nr. 3 EStG steuerbar sind. Diese steuerliche Einordnung ist insofern für die Frage von Bedeutung, in welchem Umfang eventuelle Werbungskosten des Klägers im Zusammenhang mit der Pfandrechtsbestellung steuermindernd geltend gemacht werden können.

Die Steuerbarkeit sonstiger Einkünfte gemäß § 22 EStG umfasst zwar eine abschließende Aufzählung weiterer – subsidiärer – Besteuerungstatbestände, jedoch ist eine steuerliche Einordnung der Bezüge in die beiden Tatbestände „Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen” (§ 22 Nr. 1 S. 1, erster Halbsatz EStG) bzw. „Einkünfte aus Leistungen, soweit sie keinen anderen Einkünften zuzurechnen sind” (§ 22 Nr. 3 EStG) nicht immer einfach zu treffen. Allerdings hat der BFH mehrfach entschieden, dass laufende Bürgschaftsprovisionen, die in einer gewissen Regelmäßigkeit zufließen, bei Privatpersonen als wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 S. 1, erster Halbsatz EStG) zu erfassen sind, während lediglich einmalige Leistungen im Rahmen des § 22 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen sind. An dieser Unterscheidung möchte der erkennende Senat festhalten.

Da der BFH auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts nicht selbst entscheiden kann, welche Art von sonstigen Einkünften der Kläger tatsächlich bezogen hat, wurde die Entscheidung wieder an das zuständige Finanzgericht zurückverwiesen. Als Hilfestellung sollte bei der noch nachzuholenden Würdigung berücksichtigt werden, dass in den Fällen, in denen die Vergütungen als Zahlung eines einheitlichen Einmalbetrags geplant war und der Vertrag entsprechend durchgeführt wurde, sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG vorliegen dürften. Dies wäre für den Steuerpflichtigen insoweit vorteilhaft, als er nachweislich getragene Werbungskosten für die Pfandrechtsbestellung gemäß § 9 EStG abziehen kann. Sofern wirtschaftlich betrachtet keine Einmalzahlung beabsichtigt war, wofür bereits die Tatsache spricht, dass eine Risikoabsicherung typischerweise auf Dauer angelegt ist, sollte von wiederkehrenden Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 S. 1, erster Halbsatz EStG ausgegangen werden. Allerdings wäre der Steuerpflichtige in diesem Fall nur berechtigt, den pauschalen Werbungskostenabzugsbetrag in Höhe von derzeit 102 Euro (§ 9a S. 1 Nr. 3 EStG) ohne die Möglichkeit, weitere Werbungskosten geltend zu machen, in Anspruch zu nehmen.

Die vorstehende BFH-Entscheidung bezieht sich auf eine sogenannte steuerbare Dreieckskonstellation, bei der der Sicherungsgeber nicht zugleich Darlehensnehmer ist, sondern als Dritter dem Darlehensnehmer gegen Entgelt eine Sicherheit zur Verfügung stellt. Solche Sicherungskonzepte können auch im Rahmen geschlossener Beteiligungsmodelle auftreten. Beispielsweise könnte der Fonds bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen seine mittelbaren Investments als nicht direkt involvierter Sicherungsgeber fördern. Eine solche Situation ist des Öfteren bei grenzüberschreitenden Sachverhalten denkbar. Falls der Fonds hierfür eine Vergütung bezieht, stellt sich die Frage, welche Einkünfte dem Fondsanleger daraus vermittelt werden.

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Frank Dißmann

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