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Themen Änderungen im Umsatzsteuergesetz

Änderungen im Umsatzsteuergesetz

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Das StÄndAnpG-Kroatien setzt zwei spannend erwartete umsatzsteuerliche Regelungen um. Zum einen sind Änderungen bei Bauleistungen, hier zu den betroffenen Unternehmern und zur Anwendung des sog. Reverse Charge-Verfahrens vorgesehen. Die zweite wichtige Änderung ist die europarechtlich erforderlich gewordene Anpassung der Ortsbestimmung bei Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehleistungen sowie der auf elektronischem Weg erbrachten Dienstleistungen. In diesem Zusammenhang haben die EU-Mitgliedstaaten die Voraussetzungen für das Vereinfachungsverfahren der sog. kleinen einzigen Anlaufstelle (KEA), auch Mini One Stop Shop (MOSS), geschaffen. 

 

Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen

Hintergrund

Nach aktueller BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 22. August 2013, Az. V R 37/10) stellte die bisherige Anwendung des sog. Reverse-Charge-Verfahrens bei Bauleistungen einen Verstoß gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit dar. Die von der Finanzverwaltung entwickelte und vorgesehene 10 Prozent Grenze zur Bestimmung, ob ein Unternehmer nachhaltig Bauleistungen erbringe, sei ungeeignet. Ein Auftragnehmer (der leistende Unternehmer) könne diese Beurteilung regelmäßig nicht zuverlässig über seinen Auftraggeber anstellen und daher nicht zutreffend beurteilen, ob er oder der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist. Unklarheiten bezüglich der formell einzuhaltenden Rechnungsanforderungen seien die Folge. Außerdem finde sich im Umsatzsteuergesetz kein Anhaltspunkt für die einschränkende Auslegung, Reverse Charge nur bei Erreichen der 10 Prozent Grenze anzuwenden. Hingegen sei die Annahme der Finanzverwaltung zu weitgehend, dass die Erbringung jeder Bauleistung ohne unmittelbaren Zusammenhang zwischen erbrachter und empfangener Leistung für die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens ausreiche. Vielmehr müsse die bezogene Leistung selbst zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet werden, womit beispielsweise Bauträger nicht mehr generell als Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schulden. Da der Übergang der Steuerschuldnerschaft nicht zur Disposition der Unternehmer stehe, wurde auch die von der Verwaltung bis dahin angewandte Vereinfachungsregel verworfen.  
 
Die Finanzverwaltung hat darauf bereits mit Schreiben vom 5. Februar 2014 (IV D 3 - S 7279/11/10002), veröffentlicht am 14. Februar 2014, reagiert, befürchtet allerdings, dass Leistungsempfänger die zu Unrecht abgeführten Steuerbeträge vom Finanzamt zurückfordern – wie bereits tatsächlich erfolgend – und gleichzeitig die leistenden Unternehmer nicht mehr in Anspruch genommen werden können. Diesbezüglich folgten zwei weitere BMF-Schreiben vom 8. Mai 2014 (IV D 3 - S 7279/11/10002-03) und vom 31. Juli 2014 (IV A 3 - S 0354/14/10001) zu Übergangs- und Abrechnungsmodalitäten.
 

Umsetzung

Mit der neuen Gesetzesfassung soll die vor der Rechtsprechung bestehende Praxis der Finanzverwaltung teilweise legitimiert werden.
 
Nach § 13b Abs. 5 S. 2 UStG in der bereits ab 01. Oktober 2014 anzuwendenden Neufassung, soll der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer für Bauleistungen unabhängig davon schulden, ob er sie für eine von ihm erbrachte „Bauleistung” verwendet, wenn er ein Unternehmer ist, der nachhaltig derartige Leistungen erbringt. Davon ist auszugehen, wenn ihm das zuständige Finanzamt eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige Bescheinigung erteilt, dass er ein Unternehmer ist, der entsprechende Leistungen erbringt. Die Bescheinigung wird befristet, längstens auf drei Jahre erteilt und kann nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen werden. Daneben soll – neu – der Leistungsempfänger auch dann grundsätzlich Steuerschuldner sein, wenn er und sein leistender Unternehmer „in Zweifelsfällen übereinstimmend” vom Reverse Charge-Verfahren ausgegangen sind.
 

Auswirkung

Zu begrüßen ist vor allem die vorgesehene Bescheinigung, die den Leistungsempfänger sicher als Unternehmer erkennen lässt, der nachhaltig Bauleistungen erbringt. Schwierigkeiten und Unsicherheiten in Bezug auf die korrekte Rechnungsstellung werden so reduziert. Gleiches gilt für die nun gesetzlich vorgesehene Vereinfachungsregelung in Zweifelsfällen.
 

Hinweise für die Praxis 

Die Regelungen zum Reverse Charge bei Bauleistungen sollen zum 1. Oktober 2014 in Kraft treten und sind damit anzuwenden für Leistungen, die nach dem 30. September 2014 ausgeführt werden. Für alle Altfälle sind in der Praxis jeweils im Einzelfall die Übergangsfristen, Regelungen zum Vertrauensschutz und für den Zeitraum vom 15. Februar 2014 bis einschließlich 30. September 2014 die erfolgte BFH-Rechtsprechung zu beachten und sauber für Teilleistungen, begonnene Leistungen mit Anzahlungen etc. abzugrenzen. 
 

Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen: Änderung des Leistungsorts gegenüber Nichtunternehmern sowie Anwendung von MOSS ab 1. Januar 2015 

Hintergrund

Zum 1. Januar 2015 treten weitere Änderungen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie in Kraft. Leistungen wie Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernseh- sowie auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen, z. B. Webhosting, Download von Software, Bereitstellung von Musik, Filmen, Spielen, Datenbanken, Suchmaschinen (vgl. auch beispielhafte Aufzählung in Abschn. 3a.12 UStAE), die an Nichtunternehmer erbracht werden, sind künftig system- und verbrauchsteuergerecht an dem Ort steuerbar und (regelmäßig) steuerpflichtig, an dem der Kunde seinen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt oder Sitz hat, § 3a Abs. 5 UStG neue Fassung. Nichtunternehmer sind Privatpersonen, also natürliche Personen, aber z. B. auch juristische Personen des öffentlichen Rechts wie Kommunen, Städte oder Gemeinden mit ihrem hoheitlichen Bereich. Der Ort der Steuerbarkeit ist damit komplett verlagert vom bisherigen Ort des Sitzes des Leistenden auf den des Kunden.
 
Für Unternehmer, die derartige Leistungen „grenzüberschreitend” an in einem anderen EU-Land ansässige Nichtunternehmer erbringen, bedeutet das ggf. zahlreiche umsatzsteuerliche Registrierungspflichten im Ausland. Diesen Aufwand soll das Institut des sog. Mini One Stop Shop abschwächen. Der Vorteil besteht darin, die in anderen EU-Ländern steuerpflichtigen Dienstleistungen über ein Internetportal quartalsweise innerhalb von 20 Tagen in einem einzigen Mitgliedstaat anzumelden und die Umsatzsteuer dort abzuführen. In diesem Mitgliedstaat der Identifizierung lässt sich der Unternehmer freiwillig für MOSS registrieren (i. d. R. bei in der EU ansässigen Unternehmern am Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit). Der Mitgliedstaat der Registrierung verteilt die vereinnahmte Umsatzsteuer anschließend auf die einzelnen Staaten. 
 

Umsetzung 

Der deutsche Gesetzgeber schafft in § 18h UStG neue Fassung für im Inland bzw. in § 18 Abs. 4e UStG neue Fassung für im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer die Voraussetzungen, die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für derartige Leistungen und die damit zusammenhängenden Pflichten mittels MOSS zu erfüllen.
 
Das Verfahren ist für alle Mitgliedstaaten einheitlich anzuwenden, in denen der Unternehmer weder Sitz noch Betriebsstätte hat. Eine parallele Abbildung via umsatzsteuerlicher Registrierung in einigen Ländern und zugleich Anwendung des MOSS-Verfahrens in anderen Mitgliedstaaten ist nicht zulässig.
 
Bei Nichterfüllung oder nicht rechtzeitiger Erfüllung der Pflichten wie auch der MOSS-spezifischen Aufzeichnungspflichten (Aufzeichnungen müssen auf Anfrage der zuständigen Besteuerungsbehörde elektronisch zur Verfügung gestellt werden), droht dem Unternehmer der Ausschluss vom Verfahren. Der Unternehmer müsste dann für jedes Land das reguläre Besteuerungsverfahren anwenden. Eine sorgfältige Überwachung der Einhaltung aller Voraussetzungen für MOSS ist daher dringend geraten.

 

Im Inland ansässige Unternehmen

Ein Unternehmer mit Sitz in Deutschland (ohne Geschäftsleitung oder z. B. Betriebsstätte in einem der Empfängerländer), der die betroffenen Leistungen im übrigen Gemeinschaftsgebiet, d. h. an Privatkunden im EU-Ausland, erbringt und für diese Umsätze – neu – dort lokale Umsatzsteuer schuldet, hat sein Wahlrecht zur Ausübung von MOSS (und ebenso dessen Widerruf) gegenüber dem BZSt nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Ausübung bzw. Widerruf müssen jeweils vor Beginn des Besteuerungszeitraums angezeigt werden.
 

Im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige leistende Unternehmen

Nach dem StÄndAnpG-Kroatien soll deutsche Umsatzsteuer mit Ablauf des Kalendervierteljahres entstehen, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Dies gilt für Leistungen von EU-Unternehmern an deutsche Nichtunternehmer, wenn

 

  • der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer 
  • weder Sitz, Geschäftsleitung noch Betriebsstätte im Inland, auf der Insel Helgoland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete hat und
  • Leistungen i. S. d. § 3 3a Abs. 5 UStG neue Fassung erbringt.
    •  
Wendet der Unternehmer – freiwillig abweichend vom regulären Besteuerungsverfahren (also der umsatzsteuerlichen Registrierung in Deutschland) – das MOSS-Verfahren an, hat er für jedes Kalendervierteljahr bis zum 20. Tag nach dessen Ablauf der für ihn zuständigen Steuerbehörde eine Steuererklärung elektronisch zu übermitteln und Zahlung der Umsatzsteuer zu leisten. Zur Erstattung der abziehbaren Vorsteuerbeträge im Inland ist das Vorsteuer-Vergütungsverfahren gem. § 59 S. 1 Nr. 5 UStDV neue Fassung anwendbar.
 
Hinweis: Da aus deutscher Sicht der Besteuerungszeitraum das Kalenderjahr ist, ist eine zeitnahe Registrierung für Unternehmer, die MOSS ab 1. Januar 2015 anwenden wollen, erforderlich.
 

Auswirkungen und Herausforderungen in der Praxis

Eine besondere Herausforderung ergibt sich für Unternehmer insofern, als sie den Ansässigkeitsort ihrer Kunden „herausfinden”, „sicherstellen” bzw. nachweisen müssen, v. a. wenn diese in verschiedenen EU-Ländern ansässig sind oder ihren Wohnsitz in einem und ihren gewöhnlichen Aufenthalt in einem anderen Land haben. Da Nichtunternehmer-Kunden private, natürliche Personen, aber auch nichtsteuerpflichtige juristische Personen sein können, gibt es verschiedene vorzunehmende Differenzierungen.
 
So gilt bei nichtsteuerpflichtigen juristischen Personen vorrangig der Ort, an dem die Handlungen zur zentralen Verwaltung vorgenommen werden, bei natürlichen Personen der gewöhnliche Aufenthaltsort, wenn nicht Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Dienstleistung am Wohnsitz in Anspruch genommen wird, als Leistungsort.
 
Im Übrigen gelten für die Ortsbestimmung sog. Vermutungen zur Ansässigkeit, z. B. die physische Anwesenheit des Leistungsempfängers an einem bestimmten Ort wie eine Telefonzelle, WLAN-Hotspot, Internetcafé, verwendeter Festnetzanschluss etc.
 
In anderen Fällen kann der Ansässigkeitsort anhand zweier, einander nicht widersprechender Beweismittel bestimmt werden, u. a. Rechnungsanschrift des Kunden, IP-Adresse des von ihm verwendeten Geräts oder auch Bankangaben.
 
Die entsprechenden Kriterien zur Ortsbestimmung wie Rechnungsanschrift oder IP-Adresse sollten dem Unternehmer vorliegen und im Vorfeld (standardisiert) abgefragt werden. Es bedarf daher insgesamt einer aufwendigen Logistik und Systemeinstellung, Vermutungen für die Ortsbestimmung zu generieren, um den zutreffenden Steuersatz zu erklären.
 
Die neuen Regelungen über die Ortsbestimmung gelten für alle Umsätze, die ab 1. Januar 2015 ausgeführt werden.
 

Handlungsempfehlungen

Betroffene Unternehmer müssen entscheiden, ob sie MOSS nutzen wollen. Wenn ja, sollten sie sich ab 1. Oktober 2014 (voraussichtlicher Registrierungsstartpunkt) und bis spätestens 31. Dezember 2014 für MOSS registrieren lassen, um das Verfahren rechtzeitig nutzen zu können. Gleichzeitig sind entsprechende Anpassungen der Steuerschlüssel bzw. der systemseitigen Abbildung im ERP-System erforderlich. Weiterführende Informationen liefert beispielsweise der 2013 von der EU-Kommission veröffentlichte Leitfaden zu MOSS. Alternativ zu MOSS müssen umsatzsteuerliche Registrierungen im Ausland, die regelmäßig einige Wochen bis Monate dauern können, vorgenommen werden.
 

Betriebswirtschaftliche Sichtweise

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht ist zu beachten, dass Unternehmer ab Inkrafttreten der Neuregelung in jedem EU-Staat mit dem dortigen Steuersatz abrechnen müssen. In der Praxis stellt sich damit die Herausforderung einer überarbeiteten Preiskalkulation für den betreffenden Kundenstamm, die die geänderten Parameter zu Gunsten einer ergebnisneutralen Berücksichtigung umsetzt.
 

Weitere Änderungen

Bei Lieferungen oder sonstigen Leistungen an eine dem Unternehmen nahestehende Person oder an das Personal oder dessen Angehörige bemisst sich der Umsatz nach den Kosten i. S. d. § 10 Abs. 4 UStG, wenn diese das tatsächliche Entgelt übersteigen (sog. Mindestbemessungsgrundlage). Das StÄndAnpG-Kroatien ändert die Regelung dahingehen, dass der Umsatz nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen ist. Dies gilt auch dann, wenn das marktübliche Entgelt über oder unter den entstanden Kosten liegt (§ 10 Abs. 5 UStG). Mit dieser Änderung setzt das StÄndAnpG-Kroatien die Rechtsprechung des BFH (z. B. Urteil vom 19. Juni 2011, Az. XI R 8/09) um.
Anwendung ab dem 30.07.2014 (Art. 28 Abs. 1 StÄndAnpG-Kroatien)
 
Bislang ist bei steuerpflichtigen Lieferungen von Tablet-Computern und Spielekonsolen der leistende Unternehmer Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Für diese Leistungen wird durch die Erweiterung des § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG nun der Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er Unternehmer ist und die Summe der für die Lieferung in Rechnung zu stellenden Entgelte im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs mindestens 5.000 Euro beträgt.
 
Das gleiche gilt auch für steuerpflichtige Lieferungen von Edelmetallen und unedlen Metallen. War auch in diesen Fällen bislang der leistende Unternehmer Steuerschuldner, wird durch die Änderung im Rahmen des StÄndAnpG-Kroatien der Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er Unternehmer ist (§ 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG).
Anwendung ab dem 1. Oktober 2014 (Art. 28 Abs. 4 StÄndAnpG-Kroatien)
 
Wie bei den Bauleistungen geht auch bei der Erbringung von Gebäudereinigungsleistungen die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger über, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist und er selbst derartige nachhaltige Reinigungsleistungen erbringt (§ 13b Abs. 5 S. 5 UStG). Die Regelungen zur Bestimmung der Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen gelten analog für Gebäudereinigungsleistungen.
Anwendung ab dem 1. Oktober 2014 (Art. 28 Abs. 4 StÄndAnpG-Kroatien)
 
Eine Dienstleistungskommission wird bei Leistungen für umsatzsteuerliche Zwecke angenommen, wenn diese Leistungen über den Anschluss eines Teilnehmernetzbetreibers durch einen Endnutzer in Anspruch genommen werden. Die Leistungen gelten als an den Teilnehmernetzbetreiber und von ihm erbracht (§ 3 Abs. 11 UStG). Nach dem StÄndAnpG-Kroatien wird eine Dienstleistungskommission auch dann angenommen, wenn der Teilnehmernetzbetreiber die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert, die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt (§ 3 Abs. 11a S. 4 UStG). Dagegen liegt keine Dienstleistungskommission vor, wenn der Anbieter für Telekommunikationsleistungen als Leistungserbringer auftritt. Dazu ist es ausreichend, wenn der Anbieter für Telekommunikationsleistungen auf den Rechnungen angegeben ist (§ 3 Abs. 11a S. 1-3 UStG).
Anwendung ab dem Veranlagungszeitraum 2015 (Art. 28 Abs. 5 StÄndAnpG-Kroatien).
 
Bislang unterlagen Hörbücher dem Regelumsatzsteuersatz in Höhe von 19 Prozent. Durch das StÄndAnpG-Kroatien wird der Umsatzsteuersatz für Hörbücher auf 7 Prozent gesenkt (Anlage 2 Nr. 50 UStG).
Anwendung ab dem Veranlagungszeitraum 2015 (Art. 28 Abs. 5 StÄndAnpG-Kroatien).

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Dr. Heidi Friedrich-Vache

Diplom-Kauffrau, Steuerberaterin, Umsatzsteuerberatung | VAT Services

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