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Anknüpfungspunkt ist hier das von der Rechtsprechung entwickelte Institut des „einheitlichen Erwerbsgegenstands". Über das wird grunderwerbsteuerlich fingiert, dass ein Grundstück nicht in dem Zustand zum Zeitpunkt des Kaufvertrags erworben wird, sondern im Ergebnis unter Berücksichtigung einer künftigen Bebauung. Entscheidend für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, also ob faktisch ein fertig bebautes Grundstück verkauft wird.
Grundsätzlich kommt es darauf an, ob eine Verknüpfung zwischen Grundstückserwerb und Bebauung besteht bzw. angenommen werden kann. Eine grunderwerbsteuerlich schädliche Verbindung ist zweifelsfrei gegeben, wenn Grundstücksverkäufer und Bauunternehmer identisch sind und beide Rechtsgeschäfte mit dem Käufer in einem einheitlichen Vertrag abgeschlossen werden. Selbiges gilt, wenn getrennte Verträge geschlossen werden, deren Gültigkeit aber voneinander abhängig gemacht werden. Jenseits einer derartigen rechtlichen Verknüpfung kann auch bereits eine faktische Bindung für einen einheitlichen Erwerbsvorgang sprechen, etwa wenn der Verkäufer das Grundstück zu einem überhöhten Preis veräußert und daher die Bebauung unter dem Gesichtspunkt der Mischkalkulation konkurrenzlos günstig anbieten kann.
Die Konsequenz der Behandlung einer künftigen Bebauung als Bestandteil des grunderwerbsteuerpflichtigen Geschäfts kann brutal sein: Einerseits ist die Grunderwerbsteuer auf die Baumaßnahme in der Rendite-Berechnung des Unternehmers beziehungsweise in die Budgetplanung des Eigenheimerwerbers meist nicht eingepreist. Andererseits kommt es zu einer Doppelbelastung der Baumaßnahme mit Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer. Mitnichten ist es so, dass in solchen Fällen die Umsatzsteuerbefreiung für Grundstücksgeschäfte nach § 4 Nr. 9 a) UStG greift – der Bundesfinanzhof sieht stattdessen in seinem Urteil Az. II R 17/99 vom 27.10.1999 das Grunderwerbsteuerrecht als vorrangig gegenüber § 4 Nr. 9 a) UStG an. Fast höhnisch klingt dabei, dass die auf die Bauleistung entfallende Umsatzsteuer auch noch zur grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage zählt.
Die gefährlichen Fälle sind solche, in denen der einheitliche Erwerbsgegenstand nicht ohne weiteres erkennbar ist. Der Bundesfinanzhof hat verschiedentlich festgestellt, dass schon die Hinnahme eines vom Grundstücksanbieter vorbereiteten Geschehensablaufs durch den Erwerber einen einheitlichen Erwerbsvorgang indizieren kann. Erforderlich sei jedoch ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang zwischen Grundstückskaufvertrag und dem Vertrag über die Gebäudeerrichtung. Bietet beispielsweise der Grundstücksverkäufer dem Interessenten auf Grund einer konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf dem Kaufgrundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis an, könne die Akzeptanz eines solchen von der Anbieterseite vorbereiteten Geschehensablaufs durch den Erwerber den objektiv engen sachlichen Zusammenhang bereits indizieren. Das gilt auch dann, wenn zunächst der Grundstückskaufvertrag und erst später der Bauvertrag geschlossen wird. Die Beweisführung, dass ein solcher Zusammenhang nicht bestanden hat, obliegt nach der Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen.
Wann ein solcher objektiv enger sachlicher Zusammenhang anzunehmen ist, kann schwer abzugrenzen sein. Gleichzeitig muss festgestellt werden, dass die Finanzbehörden im Einzelfall hieran keine allzu hohen Anforderungen stellen. Das ist umso virulenter als auch Konstellationen zur Erweiterung der Bemessungsgrundlage führen können, in denen Grundstücksverkäufer und Bauunternehmer unterschiedliche Personen sind – vorausgesetzt, es besteht eine Verbindung dieser Personen beziehungsweise ein abgestimmtes Zusammenwirken.
Erfreulicherweise hat der Bundesfinanzhof kürzlich entschieden (Urteil Az. II R 5/15 vom 06.07.2016), dass ein einheitlicher Erwerbsgegenstand nicht allein deswegen vorliegt, weil eine Bebauung nach gestalterischen Vorgaben der Veräußererseite zu erfolgen hat. Im Urteilsfall hatten sich die Kläger, Eheleute mit dem Wunsch der Errichtung eines Eigenheims, gegenüber der das Grundstück anbietenden Stadtwerke AG verpflichtet, das Grundstück nach Anforderungen eines Gestaltungshandbuchs zu bebauen. Finanzamt und Finanzgericht erkannten hierin einen faktischen Zwang zur Bebauung genau in diesem Sinne. Der Bundesfinanzhof sah das anders. Er stellte klar, dass ein einheitlicher Erwerbsgegenstand hier zusätzlich voraussetzen würde, dass das benannte Bauunternehmen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng mit dem Grundstücksverkäufer verbunden ist. Anderenfalls handele es sich lediglich um eine „eigennützige Leistung" des Erwerbers, die keine Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks darstellt. Die Beweislast für eine Verbundenheit zwischen Grundstücksveräußerer und Bauunternehmer liegt laut Bundesfinanzhof beim Finanzamt.
Die Beurteilung, ob ein einheitlicher Erwerbsgegenstand im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts anzunehmen ist, ist für den Steuerpflichtigen nicht nur aus Gründen der Belastungstransparenz wichtig, sondern auch zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten. Es liegt in der Natur der Sache, dass sich faktische Zwänge oder sachliche Zusammenhänge mit einer angestrebten Bebauung nicht aus dem notariellen Grundstückskaufvertrag selbst ergeben. Wegen der grunderwerbsteuerlichen Relevanz greift dann aber eine eigene Anzeigepflicht des Steuerpflichtigen gegenüber dem Finanzamt. In Zweifelsfällen bietet es sich daher an, vor dem Abschluss des Grundstückskaufvertrages entsprechenden Expertenrat einzuholen.
Wird vom Verkäufer eines Grundstücks eine künftige Bebauung angeboten oder werden entsprechende Kontakte empfohlen beziehungsweise vermittelt, könnte das Ergebnis eine Grunderwerbsbesteuerung auch der Baumaßnahme sein. Eine rechtzeitige Beurteilung der Gesamtumstände hilft, Budgetplanung und Erklärungspflichten einzuhalten.
Franz Lindner
Wirtschaftsjurist (Univ. Bayreuth), Rechtsanwalt, Steuerberater
Associate Partner
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