Kommunen, Kirchen, Krankenkassen, Kommunalunternehmen und Körperschaften des öffentlichen Rechts: Die öffentliche Hand als umsatzsteuerlicher Unternehmer – Gesetzliche Neuregelung ist nun endgültig verabschiedet!

veröffentlicht am 20. Oktober 2015

• Der Bundesrates am vergangenen Freitag

• Was ist wegen der Neuregelung zu tun?

• Welche Bereiche einer KöR sind betroffen?

• Amtshilfe bzw. Beistandsleistungen und Kooperationen insbesondere

• Bis wann muss klar sein, wie die KöR mit der Neuregelung umgeht?

• Die Systematik des neuen § 2b UStG

• Der neue § 2b UStG im Wortlaut
   

Der Bundesrates am vergangenen Freitag

Der Bundesrat hat am vergangenen Freitag eine Neuregelung durchgewunken, die der Deutsche Bundestag in seiner Sitzung am 24. September 2015 mit dem Gesetz unter dem Titel „Steueränderungsgesetz 2015” angenommen hat. Damit wurde – wie zuvor im Bundestag – mit dem neuen § 2b UStG eine grundlegende Neuerung für die Umsatzbesteuerung aller juristischen Personen des öffentlichen Rechts nunmehr endgültig verabschiedet.
   
Auf die besondere Bedeutung der Neuregelung und darauf, was nun bis wann zu tun ist, wollen wir Sie mit diesem Newsletter aufmerksam machen.
  
Der neue § 2b UStG ist erst in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 23.09.2015 in das Gesetzgebungsverfahren aufgenommen worden. Er orientiert sich sehr eng an dem Entwurf, der im Oktober 2014 durch die Finanzministerkonferenz in Umlauf gebracht wurde und der auf einen Vorschlag einer Arbeitsgruppe der Finanzstaatssekretärinnen und -sekretäre der Länder zurückgeht.
  

Auf die bisherige Qualifikation einer Tätigkeit als BgA kommt es zukünftig aus umsatzsteuerlicher Sicht nicht mehr an. Der BgA lebt aber im Bereich der Ertragsteuern weiter.
  

Was ist wegen der Neuregelung zu tun?

Die Regelung hat Auswirkungen für alle Körperschaften des öffentlichen Rechts (KöR). Sie gilt gleichermaßen für alle Gebietskörperschaften wie Länder, Bezirke, Kreise und Städte und Gemeinden, aber auch für die als KöR verfassten Kirchen und Ordensgemeinschaften und alle anderen KöR, wie Kommunalunternehmen, Stiftungen, Renten- und Krankenversicherungsträger, Industrie- und Handelskammern, berufsständische Träger wie Rechtsanwaltskammern etc. Die neue gesetzliche Regelung soll ab dem 01.01.2016 gelten und ist mit einer längeren Übergangsregelung in Form einer Option versehen.

Während sich dort, wo diese KöR in Form von Betrieben gewerblicher Art tätig sind, voraussichtlich nichts oder jedenfalls nur in Einzelfällen etwas ändern wird, sind alle anderen entgeltlichen (wirtschaftlichen) Tätigkeiten aller KöR daraufhin zu überprüfen,
   

• ob Umsatzsteuer abzuführen ist
• ob diese Umsatzsteuer ggf. auf den Leistungsempfänger abgewälzt werden kann und
• ob bzw. in welcher Höhe das Recht auf Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen besteht.

  
Selbst in den Fällen, in denen sich eine KöR bereits heute auf europäisches Recht beruft und daher Umsatzsteuer abführt bzw. Vorsteuer geltend macht, muss überprüft werden, ob dies im Rahmen der Neuregelung unverändert fortgeführt werden kann.
 
Rein praktisch bedeutet dies, dass u.a. folgende Fragen beantwortet werden müssen:
   

• Für welchen Zeitraum möchte bzw. muss die KöR die Neuregelung anwenden?
• Müssen Verträge und Abrechnungen überprüft und ggf. angepasst werden?
• Ist vereinbart, dass die Leistungen „zzgl. der jeweils geltenden Umsatzsteuer” vergütet werden, so dass Rechnungen korrigiert werden können?
• Werden Leistungen der KöR erbracht, die außerhalb des Bereichs der BgA umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig sind?
• Sind alle Eingangsrechnungen richtig zugeordnet und erfüllen sie die formalen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug?
• Soll bei optierbaren Leistungen – insbesondere Vermietungen – zur Umsatzsteuer optiert werden, so dass Liquiditätsvorteile aus Vorsteuervolumen generiert werden können?

   

Welche Bereiche einer KöR sind betroffen?

Grundsätzlich sind alle Bereiche einer KöR betroffen. Während allerdings Bereiche, in denen bereits heute Umsatzsteuer abgeführt wird, wohl eher ausnahmsweise anders besteuert werden, sehen wir erheblichen Prüfungsbedarf in den Bereichen, in denen bisher keine Umsatzsteuer entstanden ist.
  
Dies liegt daran, dass nunmehr gerade für diesen Bereich eine gesetzliche Regelung geschaffen wurde. Bisher war hier kein zwingender Handlungsbedarf, da die Finanzverwaltung es den KöR überließ, sich auf die mangelnde Umsetzung des europäischen Umsatzsteuerrechts zu berufen, um z.B. Vorteile aus Vorsteuerabzugsvolumen zu generieren.
  
Auch der Bereich der Amtshilfe / Beistandsleistungen zwischen KöR wurde in der Vergangenheit durch die Finanzbehörden trotz der geänderten Rechtsprechung sehr zurückhaltend aufgegriffen.
  
Betroffen sind damit insbesondere:
  

• Bereiche der Vermögensverwaltung, insbesondere der Liegenschaftsverwaltungen
• Bereiche der Kooperation mit anderen KöR oder schlicht alle Leistungen, bei denen Leistungsempfänger eine andere KöR ist – u.a. Amtshilfe, Beistandsleistungen
• Bereiche, in denen die KöR nicht originär hoheitlich tätig wird.

  

Amtshilfe bzw. Beistandsleistungen und Kooperationen insbesondere

Stein des Anstoßes und damit auch der Kern der Neuregelung sind insbesondere die Beistandsleistungen zwischen mehreren KöR. Diese sind abweichend von der bisherigen Auffassung der Finanzbehörden nicht mehr nach dem Charakter der jeweiligen Tätigkeit zu beurteilen, sondern nach der Handlungsform des Zusammenwirkens beider Körperschaften. Erfüllt die leistende KöR die übernommene Aufgabe aufgrund einer privatrechtlichen Vereinbarung, handelt es sich um eine unternehmerische Tätigkeit, selbst wenn sie die Beistandsleistungen an den hoheitlichen Bereich der empfangenden KöR erbringt.
 

Variante 1:

Können die Beistandsleistungen im Rahmen einer gesetzlichen Regelung nur von KöR erbracht werden, so nimmt die leistende KöR die Aufgaben der originär verpflichteten KöR grundsätzlich als hoheitliche Tätigkeit im umsatzsteuerrechtlichen Sinne wahr. Die Leistungen sind daher nicht umsatzsteuerbar.
   

Variante 2:

Beruht die Zusammenarbeit auf einer öffentlich-rechtlichen Vereinbarung, dann müssen weitere Voraussetzungen geprüft werden. Die Zusammenarbeit muss durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt sein, wobei in der Neuregelung Abgrenzungskriterien genannt werden. Sind die in den Buchstaben a bis d des neuen § 2 b Abs. 3 Nr. 2 UStG genannten Kriterien kumulativ erfüllt, soll die Zusammenarbeit der öffentlichen Einrichtungen durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt sein und die entsprechenden Tätigkeiten der leistenden KöR unterliegen nicht der Umsatzbesteuerung.
 
In den Fällen einer Kooperation sollte bis zum 31.12.2016 vorsorglich ein Antrag zur Nutzung der mehrjährigen Übergangsfrist gestellt werden. In dieser Übergangszeit kann das Vertragsmanagement die Neuregelung des § 2 b UStG berücksichtigen und bestehende und neue Vereinbarungen an den Merkmalen des neuen § 2 b Absatz 3 UStG orientieren, insbesondere diese langfristig abschließen und lediglich Kostendeckung vorsehen.
 

Bis wann muss klar sein, wie die KöR mit der Neuregelung umgeht?

Mit der Neuregelung wurde durch eine eigene Übergangsregelung (§ 27 Abs. 22 UStG) Zeit dafür geschaffen, sich auf die Neuerung einzustellen:
 

• Die alte Fassung ist auf Umsätze bis Ende 2016 noch anzuwenden.
• Eine Option wurde für die Zeit bis Ende 2016 nicht geregelt. Offen ist daher u.E., wie die Finanzbehörden mit den Fällen umgeht, in denen sich eine KöR bereits jetzt auf europäisches Recht beruft. Hier gilt es, die Auffassung der OFD Niedersachen zu berücksichtigen, wonach eine Berufung auf europäisches Recht und die Rechtsprechung des BFH nur insgesamt für alle betroffenen Bereiche der KöR und einheitlich ausgeübt werden kann.
• Die Neuregelung ist dann auf Umsätze ab 2017 anzuwenden, wobei hier nun eine Optionsmöglichkeit vorgesehen ist. Diese Option bedarf aber einer Entscheidung bereits in 2016.
• Die KöR kann dem Finanzamt gegenüber EINMALIG und nur bis Ende 2016 erklären, dass sie altes Recht für sämtliche (jeweils einschließlich) ab 2017 bis 2020 ausgeführte Leistungen weiterhin anwendet.
• Von dieser Entscheidung kann die KöR auch vor 2021 wieder abrücken – jedoch immer nur ab dem nachfolgenden Kalenderjahr.
• Es ist auch (wie bisher schon von der Finanzverwaltung vertreten) keine „Rosinenpickerei” möglich: Eine Beschränkung der Erklärung auf einzelne Tätigkeitsbereiche oder Leistungen ist nicht zulässig.

   
Die Systematik des neuen § 2b UStG

Mit Spannung wird erwartet, wann und mit welchen Anwendungsregelungen sich die Finanzverwaltung zur Neuregelung äußert. Den Wortlaut des neuen § 2b UStG in der nun final im Bundesrat verabschiedeten Fassung fügen wir diesem Newsletter am Ende bei. Die Neuregelung folgt folgender Systematik:
 

Absatz 1: 

Grundsätzlich werden alle Tätigkeiten von KöR der Umsatzsteuer unterworfen. Nur Tätigkeiten, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, werden hiervon ausgenommen. Dreh- und Angelpunkt für die Abgrenzung ist der Betriff der „größeren Wettbewerbsverzerrungen”. Die folgenden Absätze des neuen § 2b UStG regeln Ausnahmen von dieser Regel bzw. konkretisieren sie.
  

Absatz 2: 

Hier werden Tätigkeiten mit geringem Umsatzvolumen (17.500 € - Kleinunternehmerregelung) und bestimmte steuerfreie Leistungen für nicht steuerbar erklärt.
 

Absatz 3:  

Herzstück der Vorschrift ist der Absatz 3 mit dem der Bereich der Zusammenarbeit zwischen KöR aus der Umsatzsteuerbarkeit herausgenommen werden soll. Gerade hier wird es zu schwierigen Abgrenzungsproblemen und Folgeauswirkungen kommen. 
 

Absatz 4: 

Im Absatz 4 werden bestimmte Leistungen als unternehmerisch und damit umsatzsteuerbar erklärt. Dies entspricht teilweise den bisherigen entsprechenden Regelungen. Neu ist aber insbesondere ein Bezug auf einen Katalog aus dem europäischen Recht, den wir mit der gesamten Neuregelung nachfolgend im Wortlaut wiedergeben und der bei allen KöR einer Überprüfung bedarf.
 

Der neue § 2b UStG im Wortlaut

Die neue Regelung wurde im Folgenden Wortlaut beschlossen:


§ 2b – Juristische Personen des öffentlichen Rechts

(1) Vorbehaltlich des Absatzes 4 gelten juristische Personen des öffentlichen Rechts nicht als Unternehmer im Sinne des § 2, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Satz 1 gilt nicht, sofern eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

(2) Größere Wettbewerbsverzerrungen liegen insbesondere nicht vor, wenn

• der von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Kalenderjahr aus gleichartigen Tätigkeiten erzielte Umsatz voraussichtlich 17 500 Euro jeweils nicht übersteigen wird oder
    
• vergleichbare, auf privatrechtlicher Grundlage erbrachte Leistungen ohne Recht auf Verzicht (§ 9) einer Steuerbefreiung unterliegen.

(3) Sofern eine Leistung an eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts ausgeführt wird, liegen größere Wettbewerbsverzerrungen insbesondere nicht vor, wenn

• die Leistungen aufgrund gesetzlicher Bestimmungen nur von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden dürfen oder
     
• die Zusammenarbeit durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn 
  
  a)die Leistungen auf langfristigen öffentlich-rechtlichen Vereinbarungen beruhen,
    
  b) die Leistungen dem Erhalt der öffentlichen Infrastruktur und der Wahrnehmung einer allen Beteiligten obliegenden öffentlichen Aufgabe dienen,
    
  c) die Leistungen ausschließlich gegen Kostenerstattung erbracht werden und
    
  d) der Leistende gleichartige Leistungen im Wesentlichen an andere juristische Personen des öffentlichen Rechts erbringt.

(4) Auch wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 gegeben sind, gelten juristische Personen des öffentlichen Rechts bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 2 Absatz 1 mit der Ausübung folgender Tätigkeiten stets als Unternehmer:

• die Tätigkeit der Notare im Landesdienst und der Ratschreiber im Land Baden-Württemberg, soweit Leistungen ausgeführt werden, für die nach der Bundesnotarordnung die Notare zuständig sind;
    
• die Abgabe von Brillen und Brillenteilen einschließlich der Reparaturarbeiten durch Selbstabgabestellen der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;
    
• die Leistungen der Vermessungs- und Katasterbehörden bei der Wahrnehmung von Aufgaben der Landesvermessung und des Liegenschaftskatasters mit Ausnahme der Amtshilfe;
    
• die Tätigkeit der Bundesanstalt für Landwirtschaft und Ernährung, soweit Aufgaben der Marktordnung, der Vorratshaltung und der Nahrungsmittelhilfe wahrgenommen werden;
    
• Tätigkeiten, die in Anhang I der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung genannt sind, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist.
   

Anhang I der MwStSystRL auf den die Neuregelung verweist

• Telekommunikationswesen;       
• Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität und thermischer Energie;      
• Güterbeförderung;       
• Hafen- und Flughafendienstleistungen;      
• Personenbeförderung;       
• Lieferung von neuen Gegenständen zum Zwecke ihres Verkaufs;      
• Umsätze der landwirtschaftlichen Interventionsstellen aus landwirtschaftlichen Erzeugnissen, die in Anwendung der Verordnungen über eine gemeinsame Marktorganisation für diese Erzeugnisse bewirkt werden;      
• Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;      
• Lagerhaltung;      
• Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;      
• Tätigkeiten der Reisebüros;      
• Umsätze von betriebseigenen Kantinen, Verkaufsstellen und Genossenschaften und ähnlichen Einrichtungen;      
• Tätigkeiten der Rundfunk- und Fernsehanstalten sofern sie nicht nach Artikel 132 Absatz 1  Buchstabe q  steuerbefreit sind.
    

Die Übergangsregelung in § 27 Abs. 22 UStG

(22) §2 Absatz 3 in der am 31. Dezember 2015 geltenden Fassung ist auf Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2015 und vor dem 1. Januar 2017 ausgeführt werden, weiterhin anzuwenden. § 2b in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 ausgeführt werden. Die juristische Person des öffentlichen Rechts kann dem Finanzamt gegenüber einmalig erklären, dass sie § 2 Absatz 3 in der am 31. Dezember 2015 geltenden Fassung für sämtliche nach dem 31. Dezember 2016 und vor dem 1. Januar 2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anwendet. Eine Beschränkung der Erklärung auf einzelne Tätigkeitsbereiche oder Leistungen ist nicht zulässig. Die Erklärung ist bis zum 31. Dezember 2016 abzugeben. Sie kann nur mit Wirkung vom Beginn eines auf die Abgabe folgenden Kalenderjahres an widerrufen werden.