BFH: Organschaft und unterjährige Verschmelzung

Der BFH hat sich mit Urteil vom 11. Juli 2023 (I R 21/20) zu der Frage geäußert, wie die für eine ertragsteuerliche Organschaft erforderliche finanzielle Eingliederung bei unterjähriger Verschmelzung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft zu beur­teilen ist.

Grundsätzlich setzt die finanzielle Eingliederung nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG voraus, dass der Organträger von Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft ununterbrochen mehrheitlich (Mehrheit der Stimm­rechte) beteiligt ist. In dem nun ergangenen Urteil hatte der BFH erstmals die Gelegenheit sich zur Reichweite der Fußstapfentheorie zu äußern, wenn der umwandlungssteuerliche Übertragungsstichtag nicht mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zusammenfällt und somit keine Beteiligung des über­neh­men­den Rechtsträgers an der Organgesellschaft zum Beginn ihres Wirtschaftsjahres im Rahmen der umwand­lungssteuerlichen Rückwirkungsfiktion vorliegt.

 

Im Streitfall bestand seit dem Jahr 2010 zwischen der A-GmbH (Klägerin) als Organgesellschaft und der B-GmbH als Organträgerin eine steuerliche Organschaft. Das Wirtschaftsjahr der A-GmbH entsprach dem Kalenderjahr. Nachdem die X-OHG im März 2015 sämtliche Anteile der B-GmbH erworben hatte, wurde die B-GmbH im November 2015 mit Rückwirkung zum April 2015 auf die X-OHG verschmolzen. Die Klägerin wollte in Folge der Verschmelzung für das gesamte Jahr 2015 als Organgesellschaft der X-OHG behandelt werden. Das Finanzamt lehnte dies im Einklang mit der vom Bundesfinanzministerium veröffentlichten Auffassung ab (vgl. BMF-Schreiben v. 11.11.2011, BStBl 2011 I, S. 1314, Rz. Org.02). Aufgrund des zeitlich nachfolgenden Umwand­lungs­stichtags (April 2015) sei die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft in die (neue) Organträgerin (X-OHG) zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Klägerin (noch) nicht erfüllt gewesen. Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg.

 

Der BFH entschied, dass der übernehmende Rechtsträger (X-OHG) hinsichtlich des Merkmals der finanziellen Eingliederung auch dann nach § 4 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 3 UmwStG in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers (B-GmbH) eintritt, wenn der umwandlungssteuerliche Übertragungsstichtag nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurückbezogen wird. In seiner Begründung führte der BFH aus, dass der umfassende und vorbehaltlose Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung („Fußstapfentheorie“) auch für die körperschaftsteuerlichen Organschaftsvoraussetzungen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) gelte. 

 

Auch wenn an die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft grundsätzliche strenge Anfor­derungen zu stellen sind, kann dies nach Ansicht des BFH nicht dazu führen, umwandlungssteuerrechtliche Sonderregelungen zu negieren. Der BFH hebt in diesem Zusammenhang hervor, dass das Merkmal der finan­zi­el­­len Eingliederung nicht personengebunden ist, sondern der Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft anhaftet. Diese geht im Zuge der Verschmelzung auf den übernehmenden Rechtsträger über, so dass sich aus Sicht der Organgesellschaft nichts an der „Eingliederung“ in ein anderes Unternehmen ändere. 

 

Dem BFH-Urteil lässt sich in Abgrenzung zu bereits ergangenen BFH-Urteilen des Weiteren entnehmen, dass § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG nicht auf das Beteiligungserfordernis für das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg (§ 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG) anwendbar ist (vgl. hierzu BFH v. 16.04.2014 – I R 44/13). Grund hierfür ist, dass das Beteiligungserfordernis nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG rein stichtagsbezogen zu verstehen ist. Dem gegenüber stellt die finanzielle Eingliederung ein zeitraumbezogenes Kriterium dar, da sie ununterbrochen seit Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft vorliegen muss. 

 

Zudem ist die Fußstapfentheorie des § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht auf Vorgänge anwendbar, bei denen die Anteile an der Organgesellschaft erst zeitlich nach dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft erworben werden (vgl. BFH v. 10.05.2017 – I R 19/15). In diesem Fall führt eine umwandlungssteuerliche Rechts­nachfolge nicht dazu, dass die finanzielle Eingliederung schon ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres vorge­legen hat, da dies auch beim übertragenden Rechtsträger nicht der Fall war. Die Fußstapfentheorie ist nur auf eine Rechtsstellung anwendbar, die der übertragende Rechtsträger bereits inne hatte.

 

Ebenfalls mit Datum 11. Juli 2023 hat der BFH in drei weiteren Urteilen entschieden, dass die Fußstapfentheorie zur Begründung der finanziellen Eingliederung auch für unterjährige Verschmelzungen zwischen Kapital­ge­sell­schaften gem. § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG gilt (I R 36/20 und I R 45/20) sowie im Fall des unterjährigen Anteilstauschs (I R 40/20) bei einem Wertansatz unter dem gemeinen Wert (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 23 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). 

 

Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf die Urteile reagieren wird. Im vorliegenden Entwurf eines aktualisierten BMF-Schreibens zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStE) (BMF-Schreiben v. 11.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001: 013) hat die Finanzverwaltung an ihrer bisherigen Auffassung in Randziffer Org.02 festgehalten. Allerdings wurde dieser Entwurf bereits vor der Veröffentlichung der BFH-Urteile erstellt, so dass eine Berücksichtigung dieser Urteile in der endgültigen Überarbeitung des Erlasses noch erfolgen könnte.

 

Dieses Urteil zeigt einmal mehr: Um die Möglichkeiten des Umwandlungssteuergesetzes optimal nutzen zu können, ist eine zielorientierte Beratung erforderlich.