Rückstellung für die Rekultivierung und Verpflichtung zur Entsorgung von Abfällen

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Am 16. Juni 2016 wurde vom Institut der Buchhalter das Gutachten I-34 (Rekultivierungs- und Entsorgungsrückstellung) erlassen.

Durch dieses Gutachten wird die Verpflichtung zur Entsorgung der Abfälle, die durch die eigene Geschäftstätigkeit entstehen, und zur Entsorgung von entsorgungspflichtigen Wirtschaftsgütern nach Ablauf ihrer Nutzungsdauer geregelt – z.B. Rekultivierung von Mülldeponien oder umweltfreundliche Entsorgung von Solarträgern. Diese Verpflichtung wird meistens durch besondere Gesetze vorgeschrieben, kann jedoch auch vertraglich vereinbart werden. Die Entsorgungspflicht kann einmalig beim Erwerb der Wirtschaftsgüter oder laufend bei der Geschäftstätigkeit oder der Nutzung von Wirtschaftsgütern entstehen.

Entsteht die Entsorgungspflicht, ist eine Rekultivierungs- oder Entsorgungsrückstellung zu bilden. Sie wird nach den zum Bilanzstichtag verursachten Rekultivierungs- oder Entsorgungskosten bemessen. Liegen der Bemessung der Rückstellung alle künftigen Rekultivierungs- oder Entsorgungskosten zu Grunde, sind zum Bilanzstichtag angemessene, zum Bilanzstichtag angefallene Kosten zu berücksichtigen.

Bei der Bemessung der Rekultivierungs- oder Entsorgungsrückstellung sind die für die Entsorgung der Wirtschaftsgüter erforderlichen Kosten zu schätzen. Die Rückstellung sollte wie die Abschreibungen der Nutzungsdauer der entsorgungspflichtigen Wirtschaftsgüter entsprechen. Sie sollte nicht vereinfacht bemessen werden, d.h. sie sollte nicht durch die Jahre dividiert werden, für die sie gebildet wird. Dies wäre nur bei einer konstanten Nutzung der Wirtschaftsgüter möglich.

Die Rekultivierungs- oder Entsorgungsrückstellung ist zum Bilanzstichtag einer Buchinventur zu unterziehen. Bei der Buchinventur sollten u.a. die tatsächliche Nutzung der Wirtschaftsgüter oder die – z.B. durch die technische Entwicklung – neu geschätzten Entsorgungskosten berücksichtigt werden.

Das Institut der Buchhalter hat u.a. beurteilt, ob die Rekultivierungs- oder Entsorgungsrückstellung mit einer Gegenbuchung auf dem Anlagekonto verbucht werden kann. So werden die Rekultivierungs- oder Entsorgungsrückstellungen nach IAS 16 verbucht, nach dem die geschätzten Entsorgungskosten aktiviert und mit einer Gegenbuchung auf dem Rückstellungskonto verbucht werden. Den Abschreibungen liegen die erhöhten Anschaffungskosten zu Grunde. Für die Zurechnung der Ruckstellung den Anschaffungskosten der künftig zu entsorgenden Wirtschaftsgüter spricht das Argument, dass die Wirtschaftsgüter nur unter der Voraussetzung erworben werden können, dass die Entsorgungspflicht erfüllt wird. Da tschechische Rechnungslegungsvorschriften diese Buchungsmethode nicht ermöglichen, hat das Institut für Buchhalter entschieden, dass die Entsorgungskosten in die Rückstellung laufend eingestellt werden. Da die Rückstellung in mehreren Jahren für die in diesen Jahren angefallenen Rekultivierungs- oder Entsorgungskosten gebildet wird, ist im Anhang die volle Rückstellungshöhe anzugeben.

Durch besondere Gesetze kann des Weiteren angefordert werden, Beträge für die Deckung der künftigen Entsorgungskosten auf ein Sperrkonto oder an Dritte zu überweisen. Diese Verpflichtung betrifft z.B. die Entsorgung von Solarträgern. Seit dem Jahre 2013 sind alle Betreiber der Solaranlagen nach dem Abfallgesetz verpflichtet, die Bearbeitung und Entsorgung von Elektroabfall aus Solarträgern, die vor dem 1. März 2013 aufgebaut wurden, zu übernehmen. An den Betreiber von kollektiven Entsorgungssystemen sind vom 1. Januar 2014 bis zum 1. Januar 2019 Teilzahlungen zu leisten. Die zu leistenden – konstanten – Beträge sind von dem Gewicht und der Beschaffenheit des Solarabfalls abhängig. Die Zahlungen werden als übliche Überweisungen und Forderungen verbucht. Die zu bildende Rückstellung sollte jedoch alle künftigen Entsorgungskosten decken. Diese Kosten werden nach einer konservativen Schätzung bestimmt und müssen mit den in der Zukunft anzufallenden Entsorgungskosten letztendlich nicht übereinstimmen.

Unterscheidet sich die gesetzliche Rückstellung von der nach Ermessen der Geschäftsleitung bemessenen handelsrechtlichen Rückstellung, sollte die zu passivierende Rückstellung auf die „gesetzliche Rückstellung” und „sonstige Rückstellung” aufgeteilt werden. Diese Aufteilung ist im Anhang zu erläutern.

Das Institut der Buchhalter hat versucht, in seinem Gutachten die Verpflichtung zur Deckung der durch die Geschäftstätigkeit bzw. durch den Erwerb von entsorgungspflichtigen Wirtschaftsgütern verursachten Entsorgungskosten zu erläutern. Da die handelsrechtliche Rückstellung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln sollte, muss sie mit der steuerrechtlichen Rückstellung nicht übereinstimmen.