Erwarten uns weitere Änderungen der Bilanzierungsvorschriften?

Haben Sie im Jahre 2016 Ihr Buchhaltungsprogramm nach dem Rechnungslegungs-Änderungsgesetz, das am 1. Januar 2016 in Kraft getreten ist, umgestellt?
Ab dem 1. Januar 2018 sind weitere Neuregelungen zu erwarten…

 

• Bilanzierung des Gewinn- und Verlustvortrags,
• Bilanzierung der Rechnungsabgrenzung,
• Abschreibungen auf den Geschäfts- und Firmenwert,
• Bilanzierung der (Forschungs-) und Entwicklungskosten,
• Cash Flow (Kapitalflussrechnung),
• Ansatz der Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit dem beizulegenden Stichtagswert,
• Bilanzansatz der Derivatgeschäfte.

 
In unserem Artikel möchten wir die wesentlichen Änderungen kurz erläutern. Bei unserem Kommentar gehen wir davon aus, dass die vorgeschlagenen Änderungen auch verabschiedet werden.

Bilanzierung des Gewinn- und Verlustvortrags

Der unsaldierte Ausweis des Gewinn- und Verlustvortrags ist Ihnen bestimmt bekannt. In einem Geschäftsjahr wird ein Jahresüberschuss erzielt, im nächsten Jahr entsteht ein Jahresfehlbetrag, im übernächsten Jahr wird wiederum ein Jahresüberschuss erwirtschaftet. Unter dem Eigenkapital können dann sowohl der Gewinnvortrag als auch der Verlustvortrag ausgewiesen sein, da eine Saldierung nicht vorgenommen wird. Dies sollte sich ab dem Jahr 2018 ändern – nach dem neuen § 15a der Durchführungsverordnung wird unter dem neuen Bilanzposten „A.IV.1. Gewinn- oder Verlustvortrag (+/-)“ein saldierter Überhang stehen.

Bilanzierung der Rechnungsabgrenzungsposten

Seit vielen Jahren erscheint der Rechnungsabgrenzungsposten an letzter Stelle der Bilanz, z.B. auf der Aktivseite unter dem Posten „D“. Ab dem Jahr 2018 kann das Ansatzwahlrecht ausgeübt werden, nach dem die Rechnungsabgrenzungsposten auch unter Forderungen bzw. Verbindlichkeiten ausgewiesen werden können. Das neue Ansatzwahlrecht ist nach § 3 iVm. § 13 Abs. 1 des Entwurfs der geänderten Durchführungsverordnung möglich. Wir möchten betonen, dass der Rechnungsabgrenzungsposten nur unter einem Bilanzposten ausgewiesen werden darf und der Ansatz auf der Aktivseite dem Ansatz auf der Passivseite entsprechen muss -  die aktive und passive Rechnungsabgrenzung ist entweder unter dem Abgrenzungsposten „D“ oder unter Forderungen bzw. Verbindlichkeiten auszuweisen.  Die inhaltliche Abgrenzung und Buchungsmethoden bleiben unverändert.
 
Die Aktivseite der Bilanz kann schematisch wie folgt dargestellt werden:

Das vorgeschlagene Ansatzwahlrecht kann die Auswertung von Covenants (bindenden Zusicherungen des Kreditnehmers) und anderen Bilanzkennzahlen erschweren. Sollten die abgegrenzten Erträge oder Aufwendungen unter Forderungen oder Verbindlichkeiten bilanziert werden, müssen durch die Durchführungsverordnung auch die die Kursdifferenzen geregelt werden. Gemäß   § 24 Abs. 6 Buchst. b) des Rechnungslegungsgesetzes (nachfolgend auch „RlG“) sind die Vermögensgegenstände und Schulden nach § 4 Abs. 12 RlG  mit dem Stichtagskurs zu bewerten. Zu den Vermögensgegenständen und Schulden, die mit dem Stichtagskurs umgerechnet werden müssen, gehören u.a. die Forderungen und Verbindlichkeiten in Fremdwährung. Die abgegrenzten Aufwendungen mussten mit dem Stichtagskurs nicht bewertet werden, da sie nach den Bilanzierungsvorschriften nicht als Forderungen, sondern als aktive Rechnungsabgrenzungsposten galten. Die Bewertung der aktiven Rechnungsabgrenzungsposten mit dem Stichtagskurs sei auch nicht erforderlich, da aus dem Rechnungsabgrenzungsposten meistens keine Kursrisiken drohen. Da die Lieferungen oder Leistungen vor dem Bilanzstichtag bezahlt werden, spielt es keine Rolle, wie hoch der Wechselkurs bei der Auftragsausführung ist.

Wird jedoch das Ansatzwahlrecht ausgeübt und werden die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten unter Forderungen ausgewiesen (Ansatz nach § 13 der Durchführungsverordnung), können sie nach der aktuellen Fassung der Durchführungsverordnung als Forderungen betrachtet werden, die nach § 4 Abs. 12 RlG mit dem Stichtagskurs zu bewerten sind.

Abschreibungen auf den Geschäfts- und Firmenwert

Nach aktuellen gesetzlichen Bilanzierungsvorschriften wird der positive oder negative Geschäfts- und Firmenwert über eine Dauer von höchstens 60 Monaten (ab dem Verschmel­zungsstichtag) abgeschrieben bzw. ertragswirksam aufgelöst. Nach dem Wahlrecht kann die „betriebsgewöhn­­liche Nutzungsdauer“ des Geschäfts- und Firmenwertes von 60 Monaten auf höchstens 120 Monate verlängert werden; das Wahlrecht ist im Anhang zu begründen. Aus der Formulierung „höchs­tens 60 Monate“ ergab sich, dass der Geschäfts- und Firmenwert auch über eine kürzere Dauer abgeschrieben werden konnte. Die neue Regelung, nach der der Geschäfts- und Firmenwert über eine Abschreibungsdauer zwischen 60 und 120 Monaten abgeschrieben werden kann, ist präziser. Eine Abschreibungsdauer von mehr als 60 Monaten ist jedoch nur dann zulässig, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- und Firmenwertes „nicht geschätzt werden kann“.

Die längste Abschreibungsdauer ändert sich de facto nicht, sie wird nur präzisier geregelt. Die kürzeste Abschreibungsdauer des Geschäfts- und Firmenwertes darf jedoch 60 Monate nicht unterschreiten.

Neben den präziser geregelten Abschreibungen auf den Geschäfts- und Firmenwert wird durch    § 6 Abs. 3 Buchst. c) der Durchführungsverordnung exakt vorgeschrieben, dass der (negative) Geschäfts- und Firmenwert bei der Ausbuchung des letzten immateriellen Vermögensgegenstandes oder der letzten Sachanlage voll abzuschreiben ist.

Bilanzierung der (Forschungs- und) Entwicklungskosten 

Die Unterscheidung zwischen den Forschungskosten (eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen unter Anwendung wissenschaftlicher Methoden) und Entwicklungskosten (Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Stoffen, Gütern, Erzeugnissen oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen, und zwar vor Aufnahme der Produktion) ist immer diskutabel, auch wenn auf die Bilanzierung oft verzichtet wird. 

Im § 6 Abs. 1 der neuen Durchführungsverordnung wurde der Begriff Forschungskosten weggelassen. Für die Forschungskosten gilt nunmehr ein Aktivierungsverbot. Die Aktivierung der Entwicklungskosten bleibt unverändert. Nach dem Kommentar zur Novelle der Durchführungsverordnung gelten die Forschungskosten nicht als immaterielle Vermögensgegenstände. Diese Begründung ist überraschend, da die Definition der „immateriellen Vermögensgegenstände“ in den tschechischen Gesetzen fehlt, obwohl sie von der Fachöffentlichkeit schon lange Zeit angefordert wird… Obwohl die Begründung nicht zufriedenstellend ist, sind die Forschungskosten ab dem 2018 nicht aktivierungsfähig. Die Bilanzierungspraxis wird an die IFRS angepasst.

Cash Flow (Kapitalflussrechnung)

Die Neuregelung der Kapitalflussrechnung ist nur kosmetisch. Durch die alte Fassung der Durchführungsverordnung wurde die Verpflichtung zur Aufstellung einer Kapitalflussrechnung für das Vorjahr nicht geregelt. Die meisten Gesellschaften, die die Kapitalflussrechnung für das Jahr 2016 freiwillig oder nach gesetzlicher Verpflichtung erstellt haben, haben „automatisch“ auch über die Mittelflüsse im Vorjahr berichtet. In den § 4 Abs. 5 der neuen Durchführungsverordnung wurde die fehlende Regelung aufgenommen, die Bilanzierungspraxis wird sich jedoch nicht ändern.  

Bewertung der Wertpapiere mit dem niedrigeren beizulegenden Stichtagswert 

Sollte das Unternehmen in eine andere Größenklasse eingestuft werden, wurde durch die Bilanzierungsvorschriften nicht geregelt, ob die Wertpapiere mit dem niedrigeren beizulegenden Stichtagswert zu bewerten sind. Da die Einstufung in eine andere Größenklasse nicht möglich war (die Größenklassen wurden in Tschechien vor kurzer Zeit eingeführt), wurde die Bilanzierung durch die fehlende Regelung nicht erschwert.

Die Kleinstkapitalgesellschaften dürfen nach § 27 Abs. 7 RlG die Vermögensgegenstände und Schulden mit dem beizulegenden Stichtagswert nicht bewerten. Kleine, mittelgroße und große Gesellschaften sind demgegenüber zur Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden mit dem beizulegenden Stichtagswert verpflichtet. Mit welchem Wert sollen die Vermögensgegenstände und Schulden jedoch bei der Einstufung in eine andere Größenklasse angesetzt werden? Der Entwurf der novellierten Durchführungsverordnung umfasst zwei Bewertungsmethoden, wobei es unklar ist, welche Methode letztendlich gewählt wird.

Sollte die erste Bewertungsmethode angewandt werden, sollten die Gesellschaften, die in eine andere Größenklasse eingestuft werden, die Bewertungsstetigkeit einhalten. Wurden z.B. Wertpapiere durch eine kleine Gesellschaft, die in eine Kleinstkapitalgesellschaft eingestuft wurde, mit dem beizulegenden Stichtagswert bewertet, sind sie bis zu ihrer Ausbuchung mit dem beizulegenden Stichtagswert anzusetzen. Neu erworbene Wertpapiere werden jedoch mit Anschaffungskosten bewertet, da die Kleinstkapitalgesellschaften nicht berechtigt sind, die Anschaffungskosten auf den beizulegenden Stichtagswert abzuwerten. Theoretisch können unter einem Bilanzposten zwei unterschiedliche Wertansätze enthalten sein. Die Anwendung dieser Bewertungsmethode ist diskutabel.

Die zweite Bewertungsmethode geht davon aus, dass für die Bewertung die Größenklasse maßgebend ist. Werden die Wertpapiere von einer kleinen Gesellschaft mit dem beizulegenden Stichtagswert bewertet, wobei die Gesellschaft später in eine Kleinstgesellschaft eingestuft wird, sind sie weiterhin mit ihrem niedrigeren Buchwert anzusetzen. Die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem beizulegenden Stichtagswert wird unter dem periodenfremden Ergebnis ausgewiesen. 

 

Bewertung und Bilanzierung von Derivatgeschäften 

Die aktuelle Fassung der Durchführungsverordnung für Unternehmen verweist bzgl. der Bewertung und Bilanzierung von Derivatgeschäften auf die Durchführungsverordnung für Banken (vgl. u.a. den § 52 Abs. 8 oder § 53 Abs. 3 der DV für Unternehmen). Die Bewertungs- und Bilanzierungsgrundsätze für Derivatgeschäfte, die in der Durchführungsverordnung für Banken enthalten sind, wurden aus IAS 39 – Finanzinstrumente:  Klassifizierung und Bewertung (nachfolgend auch „IAS 39“) abgeleitet - auch wenn die Durchführungsverordnung auf „IAS 39“ nicht verweist. Die aktuelle Bewertung und Bilanzierung der Derivatgeschäfte erfolgen nach „IAS 39“.

IAS 39 wird am 1. Januar 2018 durch IFRS 9 – Finanzinstrumente (nachfolgend auch „IFRS 9“) ersetzt. Auf die verpflichtende Anwendung von IFRS 9 reagiert auch die Durchführungsverordnung für Banken. Nach dem Entwurf der geänderten Durchführungsverordnung sollten die Bewertungs- und Bilanzierungsgrundsätze für Derivatgeschäfte weggelassen werden. Bzgl. der Bewertung und Bilanzierung von Derivatgeschäften wird in der Durchführungsverordnung auf die Anwendung von IFRS 9 verwiesen.

In diesem Falle müssten die Sicherungsinstrumente bzw. Derivatgeschäfte von allen Unternehmen nach IFRS 9 bilanziert werden. Um dies zu vermeiden, enthält der Entwurf der Durchführungsverordnung für alle Unternehmen den neuen § 3 Abs. 10, nach dem für die Bilanzierung, Bewertung und Darstellung der Derivatgeschäfte im Anhang die Durchführungsverordnung für Banken in der Fassung bis zum 31. Dezember 2017 maßgebend ist. § 52 und § 53 der Durchführungsverordnung für Unternehmen, welche die Regelungen der Derivatgeschäfte enthalten, werden weggelassen. Die Gesellschaften, für deren Bilanzierung die Durchführungsverordnung für Unternehmen maßgebend ist, haben die Derivatgeschäfte weiterhin nach IAS 39 zu bilanzieren.

Die Bilanzierungspraxis der Gesellschaften, die zur Anwendung der Durchführungsverordnung für Unternehmen verpflichtet sind, wird nicht geändert. Erschwert wird nur die Suche von einzelnen Bestimmungen für die Bilanzierung, Bewertung und Darstellung der Derivatgeschäfte im Anhang, weil die aktuelle Durchführungsverordnung für Unternehmen auf eine nicht mehr gültige Durchführungsverordnung für Banken verweisen wird.

Schade, dass die Derivatgeschäfte, deren Bilanzierung für die kleinen und mittelgroßen Gesellschaften sehr kompliziert ist, durch die Durchführungsverordnung Nr. 500/2002 Gbl. oder Tschechische Rechnungslegungsstandards nicht einfach und transparent geregelt werden. 

Sonstige Neuregelungen

Sonstige Neuregelungen des Entwurfes der geänderten Durchführungsverordnung sind eher buchtechnisch oder rechtlich. Wichtig ist jedoch eine neue Bezeichnung von Bilanzposten. Auf der Aktivseite standen bislang folgende Posten: 

• Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital,
• Vermögensgegenstände des Anlagevermögens,
• Umlaufvermögen,
• Rechnungsabgrenzungsposten.
  

Neben dem Ausweiswahlrecht für aktive Rechnungsabgrenzungsposten wird nach dem Entwurf der geänderten Durchführungsverordnung der Begriff „Vermögensgegenstände des Anlagevermögens“ durch den Begriff „Anlagevermögen“ ersetzt. Das Anlagevermögen wird dadurch rein begrifflich mit dem „Umlaufvermögen“ korrespondieren.
 
Sollte sich der Entwurf der neuen Durchführungsverordnung ändern, werden wir Sie darüber selbstverständlich auf dem Laufenden halten.