Tarifbegünstigung bei Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen

In der kürzlich veröffentlichten Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Dezember 2014 wurde über die Voraussetzungen für die Nutzung von Tarifbegünstigungen bei Veräußerungsgewinnen entschieden, wenn Mitunternehmeranteile in mehreren Teilakten veräußert werden.

Im vorliegenden Fall besaß der beigeladene Kommanditist ein Kommanditanteil in Höhe von 130.000 Deutsche Mark an der klagenden Kommanditgesellschaft sowie einen Anteil an der Komplementär-GmbH in Höhe von 18.200 Deutsche Mark. Im Jahre 2003 wurden Teile der Beteiligungen unentgeltlich auf die Ehefrau des Beigeladenen formgemäß mit notariellen Verträgen übertragen. Anschließend wurden durch weitere Verträge die restlichen Anteile des Kommanditisten an die X-Limited unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert.

Nach einer Außenprüfung durch das beklagte Finanzamt erfolgte die Besteuerung des entstandenen Veräußerungsgewinns als laufender Gewinn nach § 16 Absatz 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) und nicht als steuerbegünstigter Gewinn im Sinne des § 34 Absatz 1 und Absatz 2 EStG. Gemäß des Finanzamts lägen begünstigte Gewinne nur dann vor, wenn sämtliche stille Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt würden.

Dies sei nach Auffassung des Finanzamts hier nicht gegeben, da die Übertragung an die Ehefrau zu Buchwerten erfolgte und daher insoweit keine stillen Reserven aufgedeckt wurden. Außerdem erfolgte die Veräußerung der Anteile an die X-Limited im Anschluss, sodass bei der Übertragung an die Ehefrau und der Veräußerung an die X-Limited insgesamt von einem einheitlichen Vorgang auszugehen sei, welcher auch einer solchen einheitlichen Beurteilung bedürfe. In diesem einheitlichen Veräußerungsvorgang wurden nicht sämtliche stillen Reserven aufgedeckt.

Gegen die Auffassung des Vorliegens eines einheitlichen Vorgangs legte die Klägerin Revision ein, da der Veräußerungsvorgang ihrer Ansicht nach nicht zeitraum-, sondern zeitpunktbezogen zu beachten sei. Danach richten sich auch die neueren Rechtsprechungen des BFH zur Buchwertausgliederung (zuletzt BFH-Urteil vom 2. August 2012, Az. IV R 41/11, BFHE 238, 135). Die Revisionsklägerin beantragte sinngemäß, den Gewinn als tarifbegünstigt anzusehen und entsprechende Bescheide zu erlassen.

Der BFH hat nun entschieden, dass der Gewinn aus der Anteilsveräußerung nicht der Tarifbegünstigung unterliegt, weil der Steuerpflichtige die teilweise Übertragung aufgrund einheitlicher Planung vorgenommen hat und damit nur sein verkleinerter Mitunternehmeranteil an die X-Limited unter Aufdeckung von stillen Reserven veräußert wurde.

Im Gegensatz zur Sichtweise des Finanzamtes wurde im Rahmen der Veräußerung des Anteils an die X-Limited nicht ein laufender Gewinn, sondern ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG erzielt, da der verbliebene, verkleinerte Mitunternehmeranteil veräußert wurde. Allerdings liegt dennoch kein ermäßigter Veräußerungsgewinn vor, da die Tarifbegünstigung nur zur Anwendung kommt, wenn zugleich außerordentliche Einkünfte vorliegen. Die Außerordentlichkeit ist immer dann gegeben, wenn alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden. Für diese Beurteilung ist nach Ansicht des BFH eine zeitraumbezogene Betrachtung zu beachten, wenn die Veräußerung aufgrund einer einheitlichen Planung und in engem Zusammenhang mit weiteren Veräußerungen erfolgte. Falls ein solcher „Veräußerungsplan” besteht, sind sämtliche Einzelveräußerungen als einheitlicher Vorgang zu betrachten, anhand dieser die Tarifbegünstigung beurteilt werden muss. Da bei einer solchen Betrachtung nicht alle stillen Reserven aufgedeckt und übertragen werden, scheidet eine Tarifbegünstigung aus.

Der entscheidende Senat hat zudem festgestellt, dass seine Sichtweise, unter welchen Bedingungen ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn denkbar ist, im Hinblick auf teilentgeltliche Veräußerungsvorgänge zu Bedenken führen kann. Denn in der Rechtsprechung ist für teilentgeltliche Veräußerung ebenfalls die Tarifbegünstigung einschlägig. Der Senat scheint jedoch an der langjährigen, gefestigte Rechtsprechung festhalten zu wollen, die auch von der Finanzverwaltung zu Gunsten der Steuerpflichtigen übernommen worden ist. Er sieht allerdings keinen Anlass, die rechtssystematisch nur schwer zu begründende Tarifbegünstigung des Gewinns aus einer teilentgeltlichen Veräußerung einer Sachgesamtheit auf den vorliegend verwirklichten, anders gelagerten Sachverhalt zu übertragen.

Für die Praxis ist zu beachten, dass Teilveräußerungsvorgänge grundsätzlich in ihrer Gesamtheit außerordentliche Einkünfte darstellen sollten, um vorstehende Voraussetzungen eines tarifbegünstigten Veräußerungsvorganges zu erfüllen.

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