Das neue steuerliche Optionsmodell für Personengesellschaften

Die Mehrzahl der deutschen Unternehmen – auch viele große familiengeführte Unternehmensgruppen und Weltmarktführer – sind als Personengesellschaften organisiert. Aufgrund der steuerlichen Transparenz müssen sie deutliche steuerliche Wettbewerbsnachteile gegenüber der meist als Kapitalgesellschaftskonzern strukturierten Konkurrenz kapitalmarktorientierter sowie ausländischer Unternehmen in Kauf nehmen.

Wer als Unternehmer die Steuerbelastung seines als Personengesellschaft geführten Unternehmens optimieren will, muss bislang den Weg des Rechtsformwechsels in eine Kapitalgesellschaft beschreiten, um die günstigeren Regelungen der Körperschaftsteuer anwenden zu können. Das ist zivilrechtlich nicht immer möglich oder sinnvoll. Denn Gesellschaftsverträge, zivilrechtliche Anforderungen und außersteuerliche Nachteile lassen einen Rechtsformwechsel oftmals scheitern, sodass das Unternehmen in der steuerlich ungeliebten Rechtsform gefangen ist.

Diesen Unternehmen soll nunmehr mit dem Optionsmodell ein Weg in die Körperschaftsbesteuerung eröffnet werden, ohne die zivilrechtlichen Strukturen verändern zu müssen. § 1a Körperschaftsteuergesetz (KStG) ermöglicht den Wechsel auf bloßen Antrag bei der Finanzverwaltung.

Optionsmodell in Kürze

In den USA wird bereits seit 1997 auf Bundesebene bestimmten inländischen und ausländischen Rechtsformen mittels Check-the-Box Regulations das Wahlrecht eingeräumt, die steuerliche Einordnung als Personen- oder Kapitalgesellschaft abweichend von den Einordnungsgrundregeln (Default Rules) zu ändern.

Ähnlich soll das deutsche Optionsmodell nun Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit bieten, auf Antrag zur Besteuerung als Körperschaft zu optieren.  Explizit ausgeschlossen von der Option sind Investmentfonds sowie bestimmte ausländische Gesellschaften. Die Ausübung der Option gilt gem. § 1 Abs. 2 KStG als Formwechsel i.S.d. Umwandlungssteuergesetzes und ist grundsätzlich steuerneutral möglich.

Aufgrund der Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes sind bspw. ausländische Gesellschafter von deutschen Personengesellschaften von dieser Steuerneutralität ausgenommen. Für sie führt der fiktive Formwechsel meist zu einer steuerpflichtigen Gewinnrealisierung, die bei der Beurteilung der Vorteilhaftigkeit des Optionsmodells für den Gesellschafterkreis zu berücksichtigen ist.

Gründlich geprüft werden müssen die steuerlichen Folgen bspw. auch dann, wenn wertvolles Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft besteht. Dies können z.B. Betriebsimmobilien im Eigentum der Gesellschafter sein. Denn infolge der Ausübung der Option werden die optierende Gesellschaft und ihre Gesellschafter ertragsteuerlich getrennt, d.h. wie eine Kapitalgesellschaft und deren Anteilseigner behandelt. Sonderbetriebsvermögen besteht bei Kapitalgesellschaften nicht mehr, sodass diese steuerliche Beziehung im Vorfeld – möglichst steuerneutral – aufzulösen ist.

Eine Mindestbindung an die Option sieht das Gesetz zwar nicht vor. Die in § 1a KStG vorgesehene Rückoption gilt bei Ausübung ebenfalls als Formwechsel i.S.d. Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG), sodass die siebenjährige Sperrfrist infolge der Optionsausübung abgewartet werden sollte.

Steuerbelastungen im Vergleich 

Einzeln oder mit dem Check-the-Box-Wahlrecht bietet das deutsche Optionsmodell bspw. Steuergestaltungsmöglichkeiten für grenzüberschreitende Beteiligungsstrukturen mit U.S.-Bezug. Durch eine entsprechende Optierung kann ggfs. die laufende Gesamtsteuerbelastung auf Ebene der Gesellschaft/ Gesellschafter reduziert werden.

Nachfolgend genannt sind ausgewählte Gestaltungsmöglichkeiten, die sich im grenzüberschreitenden Fall (Outbound) durch das Check-the-Box-Wahlrecht in den USA und das Optionsmodell in Deutschland ergeben (würden).

Im Ausgangsfall (Fall 1) betrachten wir eine U.S.-Personengesellschaft (LP), an der über eine deutsche GmbH & Co. KG eine natürliche Person in Deutschland beteiligt ist. In diesem Fall kommt es zu einer Belastung von rd. 40% (U.S.-Einkommensteuerniveau). Durch Ausübung des Check-the-Box-Wahlrechts für die LP (Fall 2) kann die Gesamtbelastung bereits reduziert werden. Wird das Check-the-Box-Wahlrecht dagegen für die GmbH & Co. KG ausgeübt (Fall 3), verringert sich die laufende Steuerbelastung weiter auf bis zu rd. 30% (U.S.-Körperschaftsteuerniveau). Zudem kann im Vergleich zu Fall 1 durch das Check-the-Box-Wahlrecht die U.S.-Nachlasssteuer in Fall 2 und 3 vermieden werden. Tritt in den USA an die Stelle der LP eine Kapitalgesellschaft (Corp, Fall 4), kann im Vergleich zu Fall 1 zwar die Belastung auf Ebene der Gesellschaft in den USA verringert werden. Die Gesamtbelastung fällt jedoch aufgrund der steuerlich transparenten GmbH & Co. KG höher aus als in Fall 2. Sofern die Ausschüttungen der Corp auf Ebene der GmbH & Co. KG investiert und nicht an den Gesellschafter ausgekehrt werden sollen, kann es sich empfehlen, für die GmbH & Co. KG einen Antrag zur Körperschaftsbesteuerung zu stellen und das Check-the-Box Wahlrecht auszuüben (Fall 5). Hierdurch kann die Gesamtsteuerbelastung für aus Ebene der Corp thesaurierte Gewinne auf unter 30% reduziert werden (U.S.-Körperschaftsteuerniveau).

Auswirkungen auf Transaktionen

Die Veräußerung von Anteilen an Personalgesellschaften ist – abgesehen von Sondersituationen – grundsätzlich steuerlich dem Asset Deal gleichgestellt. Dagegen wird die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft regelmäßig begünstigt besteuert; das sog. Teileinkünfteverfahren oder das sog. Schachtelprivileg kommen zur Anwendung.

Umgekehrt kann für den Käufer infolge der Generierung von steuerminderndem Abschreibungspotential der Erwerb eines Unternehmens in Form eines Asset Deals interessanter sein als der Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung auf Käufer- und Verkäuferseite macht regelmäßig eine Verständigung der Parteien erforderlich.

Der Erwerb bzw. die Veräußerung einer optierenden Personengesellschaft folgt zumindest für Zwecke der Ertragsteuern den Grundsätzen für den Erwerb bzw. die Veräußerung einer Kapitalgesellschaft. Dies gilt allerdings nicht für Zwecke anderer Steuerarten, insbesondere nicht für die Grunderwerbsteuer.

In Transaktionen wird man sich künftig auf optierende Personengesellschaften einstellen müssen. Zum einen wird der Weg in diese Strukturierungsoption aufgrund von Fallstricken Gegenstand der Tax Due Diligence werden. Zum anderen ist der Einfluss auf die Transaktion als solches auch hinsichtlich der vertraglichen Umsetzung und Strukturierung zu beachten.

Fazit

Das vorgeschlagene Optionsmodell beseitigt künftig in Deutschland Besteuerungsunterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften. Es kann folglich eine Alternative zum tatsächlichen Rechtsformwechsel sein, wenn die gesellschaftsrechtliche Rechtsformänderung nicht in Betracht kommt, sondern die Rechtsform der Personengesellschaft grundsätzlich beibehalten werden soll.

Der Weg in die gewünschte Körperschaftsbesteuerung ist aber nicht ohne Fallstricke und sollte gründlich geprüft werden. Da die Option nur einheitlich für die gesamte Personengesellschaft ausgeübt werden kann, mag die aktuelle Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34a Einkommensteuergesetz (EStG) für inhomogene Gesellschafterstrukturen ggfs. weiterhin eine sinnvolle Alternative sein.

Die neue Körperschaftsbesteuerung ist grundsätzlich ab dem Jahr 2022 zugänglich. Allerdings muss der dazu erforderliche Antrag bereits bis Ende November 2021 gestellt werden. Spätestens ab 2023 sollte auch im Rahmen von Transaktionen mit optierenden Unternehmen in der Praxis gerechnet werden.