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veröffentlicht am 11. Dezember 2018
Der im Rahmen der Abschlussprüfung erteilte Bestätigungsvermerk erfuhr eine grundlegende Änderung. Bei den Unternehmen von öffentlichem Interesse (Public Interest Entities, PIE) erfolgte die Anpassung bereits für das Geschäftsjahr 2017 und wird nun auch für die Non-PIEs ab dem Geschäftsjahr 2018 verpflichtend. Zentrale Neuerung ist die Aufnahme der wesentlichen Prüfungssachverhalte (key audit matters = KAMs), die für die PIEs verpflichtend und für die Non-PIEs optional erfolgt.
Der Bestätigungsvermerk erfuhr eine grundlegende Änderung infolge der neuen Anforderungen der EU-Abschlussprüfungsverordnung (EU-APrVO) und der damit einhergehenden Änderung in den internationalen und nationalen Prüfungsstandards. Der bisherige kurze und standardisierte Bestätigungsvermerk, das sogenannte „Formeltestat”, wird um weitergehende Detail-erläuterungen ergänzt. Der neue Bestätigungsvermerk wird durch die Neuerungen einen deutlich größeren Umfang erhalten. In Folge werden sich die Bestätigungsvermerke für Unternehmen von öffentlichem Interesse (Public Interest Entities, PIE) von solchen für Abschlüsse von Non-PIE-Unternehmen unterscheiden.
Zu Beginn des Jahres wurden die IDW Prüfungsstandards der sog. IDW PS 400er-Reihe veröffentlicht. Auch wenn sich die Vorgaben der EU vorrangig an PIEs wenden, soll ein allzu weites Auseinanderfallen der Regulierungen zur gesetzlichen Abschlussprüfung vermieden werden. Bei den sogenannten PIEs handelt es sich um Unternehmen, deren übertragbare Wertpapiere zum Handel auf einem geregelten Markt zugelassen sind, Kreditinstitute, Versicherungsunternehmen sowie Unternehmen, die von den Mitgliedstaaten als Unternehmen von öffentlichem Interesse bestimmt werden.
Hinsichtlich des Anwendungszeitpunktes ist anzumerken, dass die Anwendung für die Abschlussprüfung von den sogenannten PIEs bereits für den Berichtszeitraum mit Beginn nach dem 16. Juni 2016 erfolgte. Für alle anderen Unternehmen erfolgt die Anwendung dagegen erst für Berichtszeiträume mit Beginn am oder nach dem 15. Dezember 2017. Bei kalenderjahrgleichen Geschäftsjahren (1. Januar bis 31. Dezember) käme damit der nach § 322 HGB neu zu erteilende Bestätigungsvermerk erstmals für Jahresabschlüsse zum 31. Dezember 2018 zur Anwendung.
Der neue IDW PS 400 gibt das Rahmenkonzept vor und regelt den Normalfall des uneingeschränkten Prüfungsurteils. Die ergänzenden Standards regeln die Modifikationen des Prüfungsurteils (IDW PS 405) beispielsweise wenn Einwendungen zu erheben sind oder Prüfungshemmnisse vorliegen und es zu einem eingeschränkten oder versagten Prüfungsurteil kommen kann. Hierzu kann es kommen, wenn beispielsweise die Anhangangaben unvollständig sind, Gewinnverwendungsregeln verletzt wurden oder mangelhafte Bestandsnachweise bei Vermögensgegenständen vorliegen. Die möglichen Hinweise des Abschlussprüfers von besonderen Sachverhalten werden in IDW PS 406 dargestellt. Ein besonderer Sachverhalt, der im Bestätigungsvermerk hervorzuheben ist, kann beispielsweise ein bedeutsames Ereignis sein, das zwischen dem Abschlussstichtag und dem Datum des Bestätigungsvermerks eingetreten ist. Die Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte (KAMs) im Bestätigungsvermerk ist in IDW PS 401 geregelt.
Ziel dieser Neuerung ist es, die Kommunikation zwischen dem Abschlussprüfer und den Abschlussadressaten zu verbessern, die Aussagekraft des Bestätigungsvermerks zu erhöhen, indem mehr Transparenz über die durchgeführte Abschlussprüfung geschaffen wird, sowie eine international einheitliche Berichterstattung sicherzustellen.
Die Struktur des neuen Bestätigungsvermerks soll nach den Standardentwürfen des Hauptfachausschusses für alle Unternehmen identisch sein, um eine Zwei-Klassen-Prüfung zu vermeiden. Der neue Bestätigungsvermerk ist zweigeteilt dargestellt. Der erste Teil beinhaltet den Vermerk über die Prüfung des Abschlusses. Dieser beginnt mit der Darstellung des Prüfungsurteils und der Beschreibung der Grundlagen für dieses Urteil. Die Abschnitte zur Verantwortung von Vorstand und Aufsichtsrat für den Abschluss sowie zur Verantwortung des Abschlussprüfers für die Prüfung sind umfangreicher als bisher darzustellen. Der zweite Teil enthält weitere Berichterstattungserfordernisse, insbesondere den Vermerk über die Prüfung des Lageberichts. Hier ist ebenfalls das Prüfungsurteil vorzustellen, gefolgt von Ausführungen zur Grundlage für das Prüfungsurteil und der Beschreibung der Verantwortlichkeiten.
Ergänzend zu dieser erweiterten Berichterstattung in Bestätigungsvermerken existiert die Darstellung der besonders wichtigen Prüfungssachverhalte, der sogenannten key audit matters (KAMs). Die KAMs stellen die Sachverhalte dar, die nach pflichtgemäßem Ermessen des Abschlussprüfers bei der Prüfung des Abschlusses des aktuellen Geschäftsjahres am bedeutsamsten waren. Sie werden aus den Sachverhalten abgeleitet, die mit dem Aufsichtsrat bzw. Prüfungsausschuss erörtert wurden.
Bei den PIEs ist die Aufnahme der KAMs verpflichtend, wohingegen bei den Non-PIEs gemäß IDW PS 401 die Aufnahme der KAMs freiwillig erfolgt und im Vorhinein ausdrücklich schriftlich im Auftragsbestätigungsschreiben vereinbart werden muss.
Die Darstellung der KAMs soll die relevanten Risikobereiche, die Art und Weise, wie der Abschlussprüfer durch entsprechende Prüfungshandlungen Prüfungssicherheit erlangt, sowie die Würdigung der Prüfungsergebnisse und etwaige Feststellungen enthalten. Diese Darstellung ist unternehmensindividuell vorzunehmen.
Bei der Festlegung der KAMs können erhöhte Fehlerrisiken aufgrund ermessensbehafteter Rechnungslegungs- und Bewertungsverfahren sowie komplexe Transaktionen im Geschäftsjahr eine Rolle spielen. Die Auswahl der KAMs ist im Rahmen der risikoorientierten Abschlussprüfung bereits bei der ersten Risikoanalyse in der Planungsphase auf Basis der unternehmensindividuellen Gegebenheiten vorläufig vorzunehmen. Es sind insbesondere die Sachverhalte auszuwählen, die ein erhöhtes Maß an Aufmerksamkeit vom Abschlussprüfer erfordern und über die er den Prüfungsausschuss bzw. den Aufsichtsrat informiert hat. Weiter ist im Bestätigungsvermerk auf Sachverhalte einzugehen, die in besonderem Maße erheblich für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sind oder im betreffenden Geschäftsjahr einen besonders großen Prüfungsaufwand erfordert haben. Die Berichterstattung über die KAMs ist im Bestätigungsvermerk in einem eigenen Abschnitt vorzunehmen. Jedes KAM ist separat vorzustellen.
Die Beschreibung der KAMs beginnt mit der unternehmensindividuellen Darstellung des Risikos für den geprüften Jahres- und Konzernabschluss. Hierbei ist auf die einzelnen Abschlussposten bzw. Anhangangaben einzugehen, die von dem Fehlerrisiko betroffen sind. Es wird empfohlen, die Ursachen für mögliche Fehler in diesen Abschlussinformationen anzugeben. Im nächsten Schritt hat der Abschlussprüfer darauf einzugehen, durch welche Prüfungshandlungen er sich vergewissert hat, dass die jeweils geprüften Abschlussinformationen trotz der festgestellten Risiken keine wesentlichen Fehler enthalten. Abschließend sind die Ergebnisse und die bedeutendsten Schlussfolgerungen aus den zuvor beschriebenen Prüfungshandlungen zusammenfassend aufzuzeigen.
Die Neuregelungen sehen zudem vor, dass Querverweise auf Abschluss- und Anhangangaben sowie gegebenenfalls Lageberichte vorzunehmen sind, sofern diese für den geprüften Sachverhalt von Bedeutung sind. Dies kann dazu führen, dass die Angaben der gesetzlichen Vertreter künftig kritischer gelesen und analysiert sowie denen vergleichbarer Unternehmen gegenübergestellt werden.
Die neu eingeführte Berichterstattung über die besonders wichtigen Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk wird nicht nur für die Abschlussadressaten, sondern auch für den Prüfungsausschuss bzw. den Aufsichtsrat von besonderer Bedeutung sein. Da die abschließende Beurteilung darüber, welche Sachverhalte entscheidend für die Abschlussprüfung waren, meist erst zum Ende der Prüfung erfolgt und diese Phase vielfach zeitlich eng ist, empfehlen wir einen regelmäßigen Austausch mit dem Abschlussprüfer über die identifizierten KAMs und die hieraus resultierende Berichterstattung bereits im Verlauf der Prüfung, um den zeitlichen Aufwand für Diskussionen zum Ende der Prüfung hin zu begrenzen.
Jan-Claas Hille
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Prüfer für Interne Revisionssysteme (DIIR)
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Simone Müller
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Gesundheits- und Sozialwirtschaft
