Umsatzsteuer und Krankenhaus-Apotheken

​​​​​​​​veröffentlicht am 17. Juni 2019

​Wiederholt sich der „Zytostatika-Streit” jetzt auch bei Fertigmedikamenten für gemeinnützige Träger?

Viele Krankenhäuser betreiben bzw. unterhalten eigene Krankenhausapotheken. Diese versorgen häufig das eigene Krankenhaus sowie eventuell dessen Tochtergesellschaften mit Medikamenten für die ambulante und die stationäre Versorgung. Die Abrechnung der Medikamente erfolgt dabei grundsätzlich auf Basis eines Rahmenvertrags nach § 129a SGB V mit den gesetzlichen Krankenkassen gegenüber den Kassen.

Aus steuerlicher Sicht betrachtet ist die Abgabe von Medikamenten – bei denen es sich natürlich um eine Vielzahl verschiedener Einzelpräparate und Zubereitungsformen handelt – nicht einheitlich zu beurteilen.

In der Vergangenheit wurde dabei lediglich zwischen Medikamenten für die stationäre Versorgung und Medikamenten für die ambulante Behandlung unterschieden. Aufgrund der sog. „Zytostatika-Rechtsprechung” wurden weitere Kriterien, wie zum Beispiel die patientenindividuelle Zubereitung wichtig. In Zukunft könnte jedoch eine weitere, „feinere” Unterscheidung bzw. Untergliederung auch für die steuerliche Beurteilung relevant werden.

Die sog. „Zytostatika-Rechtsprechung” der vergangenen Jahre hat im Ergebnis – auch durch die Reaktion der Finanzverwaltung mit der Änderung des Umsatzsteueranwendungserlasses und der Abgabenordnung – dazu geführt, dass ehemals steuerpflichtige Medikamentenabgaben nun den steuerfreien Krankenhausumsätzen zuzurechnen sind und ein Vorsteuerabzug daher entfällt.

Umsatzsteuerliche Behandlung der Medikamentenabgabe - Überblick

Im Rahmen der stationären Versorgung abgegebene Medikamente werden ohne Umsatzsteuerausweis verrechnet, da die entsprechenden Medikamentenabgaben nach § 4 Nr. 14 b) UStG steuerbefreit sind. Die Vorsteuer aus den Eingangsleistungen zu diesen Ausgangsumsätzen kann daher nicht als Erstattung beim Finanzamt beantragt werden.

Soweit Medikamente im Rahmen der ambulanten Behandlung eingesetzt werden, ist zwischen

• patientenindividuell hergestellten Zubereitungen und

• Fertigmedikamenten

zu differenzieren.

Seit dem 1. April 2017 sind patientenindividuell zubereitete Medikamente, soweit diese zur ambulanten Behandlung am Klinikum eingesetzt werden, umsatzsteuerbefreit. Die Vorsteuer aus den Zubereitungen kann seit diesem Zeitpunkt nicht „gezogen” werden.

Hintergrund für die allgemeine Umstellung der Abrechnung zum 1. April 2017 war die Entwicklung der Rechtsprechung und der Verwaltungsauffassung in den vorangegangenen Jahren zu den sogenannten Zytostatika. Die Abgabe von individuell für den einzelnen Patienten in einer Apotheke des Krankenhauses hergestellten Arzneimitteln ist steuerfrei, wenn diese im Rahmen einer ambulant in den Räumen des Krankenhauses durchgeführten Heilbehandlung verwendet werden.

Die Abgabe von Fertigmedikamenten fällt demnach nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 b) UStG, da es sich hierbei nicht mehr um „eng verbundene Umsätze” eines Krankenhauses handelt. Allerdings bedeutet die fehlende Steuerbefreiung nicht automatisch, dass auch der volle Regelsteuersatz in Höhe von 19 Prozent zur Anwendung kommt. Soweit die Krankenhausapotheken durch gemeinnützige Krankenhausträger betrieben werden, kommt prinzipiell auch die Abgabe der Fertigmedikamente zum ermäßigten Steuersatz (eines gemeinnützigen Zweckbetriebs nach § 67 AO i. V. m. § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG in Frage. Dies hätte aus Sicht der Krankenhäuser den Vorteil, dass der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Medikamente erhalten bliebe, während die Umsätze lediglich ermäßigt zu besteuern wären.

Ob der ermäßigte Steuersatz allerdings greift, hängt davon ab, ob die Medikamentenabgabe im konkreten Fall ertragsteuerlich dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen ist.

Ertragssteuerliche Behandlung der Medikamentenabgabe - Zuordnung zum Zweckbetrieb Krankenhaus nach  § 67 AO

Im Zuge der „Zytostatika-Rechtsprechung” hat der BFH im Jahr 2013 in 2 Urteilen (BFH-Urteil vom 31. Juli 2013, I-R- 31/12 und BFH-Urteil vom 31. Juli 2013, I-R-82/12) entschieden, dass die ambulante Abgabe von Zytostatika im Rahmen von ambulanten Krankenhaus-Behandlungen dem Zweckbetrieb des Krankenhauses nach § 67 AO zuzurechnen ist. In einem der beiden Urteile wurde hierbei klargestellt, dass dies auch dann gilt, wenn die Ermächtigung zur ambulanten Behandlung nicht dem Krankenhaus im Wege einer sog. Institutsermächtigung, sondern dem Chefarzt des Krankenhauses erteilt wird, der die Behandlung im Rahmen seiner Dienstaufgabe durchführt. Das andere Urteil stellt auf die unmittelbare Verabreichung der Medikamente im Krankenhaus ab.

Im Jahr 2017 urteilte der BFH (BFH-Urteil vom 18. Oktober 2017, V-R-46/16) erneut zur Ertragsteuer bzw. Zweckbetriebszuordnung bei Medikamentenabgaben, das Urteil wurde am 27. September 2018 von der Finanzverwaltung für allgemein anwendbar erklärt. Darin erweitert der BFH seine bisherige Beurteilung der
Zuordnung zum Zweckbetrieb noch einmal hinsichtlich

•  „der Art” der Medikamente – bisher hatte sich der BFH nur zur Abgabe von Zytostatika geäußert, nun entschied er auch zur Abgabe von Faktorpräparaten an Hämophiliepatienten
• „dem Verwendungsort” der eingesetzten Medikamente – während bisher eine „unmittelbare Verabreichung” im Krankenhaus erforderlich war, wurde die Zweckbetriebszugehörigkeit nun auch für die zur Heimselbstbehandlung abgegebenen Medikamente ausgedehnt.

Nach Veröffentlichung des letztgenannten Urteils änderte die Finanzverwaltung den UStAE zu den nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG ermäßigt besteuerten Umsätzen der Zweckbetriebe. Dieser verweist jetzt an dieser Stelle direkt auf den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO), und zwar zu § 67.

Durch den eingefügten direkten Verweis auf den AEAO zu § 67 regelt die Finanzverwaltung ausdrücklich, dass die ertragsteuerliche Zuordnung zum Zweckbetrieb Krankenhaus i. S. d. § 67 AO ausschlaggebend ist, um (bei fehlender Steuerbefreiung) zur Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes zu gelangen. Das BMF legt zudem quasi „per Definition” fest, dass Krankenhäuser i. S. d. § 67 AO, die Leistungen im Rahmen ihres Zweckbetriebs Krankenhaus erbringen, mit der Erbringung dieser Leistungen immer „selbst die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft unmittelbar verwirklichen”. (Wortlaut: „WEIL” mit ihrer Ausführung selbst die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft unmittelbar verwirklicht werden.) Sofern nicht Leistungen im Rahmen anderer Zweckbetriebsvorschriften erbracht werden (denkbar z. B. neben dem Krankenhausbetrieb in einem Betrieb eines Altenpflegeheims durch die gleiche Körperschaft und damit Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 1a) AO oder Zweckbetriebsgabeleistungen nach § 65 AO), sondern Leistungen im Rahmen des § 67 AO vorliegen, erfolgt demzufolge immer „selbst” die Verwirklichung der „steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke” der Körperschaft.

Die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) S. 3 2. Alt. UStG sind daher für Leistungen, die dem Krankenhauszweckbetrieb nach § 67 AO zuzuordnen sind, erfüllt.

Nach der derzeitigen Auffassung der Verwaltung ist es damit vertretbar, die Abgabe von Medikamenten, die dem Zweckbetrieb eines gemeinnützigen Krankenhauses zuzurechnen ist, mit ermäßigtem Steuersatz von 7 Prozent vorzunehmen.

Allerdings ist nirgends konkret geregelt, welche Medikamentenabgaben für die ambulante Behandlung (noch) dem Zweckbetrieb eines Krankenhauses zuzurechnen sind. Derzeit liegen nur höchstrichterliche Entscheidungen zu Zytostatika und zu sog. Faktorpräparaten vor, wobei Faktorpräparate für die Heimbehandlung dem Zweckbetrieb zuzurechnen, aber nach UStAE nicht steuerbefreit sind. Welche weiteren Medikamente in dieser Art und Weise zu behandeln sind, ist offen. Ein allgemeiner Katalog – der beispielsweise nach der Art der Medikamente, nach der Art der Zubereitung oder nach dem Ort der Anwendung aufgebaut sein könnte – ist nach unserem Kenntnisstand derzeit noch nicht vorhanden.

Fazit

Soweit Krankenhäuser die Medikamentenabgaben durch ihre Apotheken richtigerweise dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugeordnet haben, können sie hierfür eventuell den ermäßigten Steuersatz von 7 Prozent (bei vollem Vorsteuerabzug) in Anspruch nehmen. Der ertragsteuerlichen Zuordnung zum Zweckbetrieb kommt also seit „Einführung” der Steuerfreiheit für Zytostatika-Zubereitungen eine erhöhte Bedeutung zu.

Ob der Gesetzgeber, die Gerichte oder die Finanzverwaltung den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung für Krankenhausbehandlungen in Zukunft erweitern auf sämtliche stationären und ambulanten Medikamentenabgaben – mit der Folge, dass ein Vorsteuerabzug auf die entsprechenden Eingangsumsätze ausscheidet – bleibt abzuwarten. Ebenso wäre eine – derzeit so nicht geregelte – „Lösung” dahingehend denkbar, dass alle nicht steuerbefreiten Umsätze zukünftig auch nicht dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugerechnet werden können.

Sollte ein Krankenhaus den ermäßigten Steuersatz bei der steuerpflichtigen ambulanten Medikamentenabgabe anwenden wollen, empfehlen wir zuvor die Abstimmung mit dem zuständigen Finanzamt. Bei künftigen Betriebsprüfungen könnte das Finanzamt sonst den Regelsteuersatz von 19 Prozent verlangen. Den Differenzbetrag nachträglich bei den gesetzlichen und privaten Krankenversicherungen mit Erfolg einzufordern, bringt erhebliche Schwierigkeiten mit sich.

Autoren: Anka Neudert und Dr. Mathias Lorenz