Gewährung eines Gesellschafterdarlehens an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft – aktuelle Steuerentwicklung

In der Praxis werden vermögensverwaltende Personengesellschaften (üblicherweise in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG) insbesondere für Immobilieninvestments genutzt, da diese Struktur für den Steuerpflichtigen steuerlich attraktiv ist (z.B. kein Anfall von Gewerbesteuer und keine Steuerverstrickung). Die Gesellschafter finanzieren die Immobilieninvestments der Gesellschaft oftmals über Gesellschafterdarlehen. Die von der Personengesellschaft geleisteten Darlehenszinsen sollen als Werbungskosten behandelt werden, so dass sie die vereinnahmten, steuerpflichtigen Vermietungseinkünfte des Gesellschafters mindern. Allerdings setzt eine solche vorteilhafte Steuerbehandlung die steuerliche Anerkennung der Darlehensbeziehung zwischen dem Gesellschafter und seiner vermögensverwaltenden Personengesellschaft voraus.

Diese steuerrelevante, aber bisher strittige Rechtsfrage wird in dem aktuellen BFH-Urteil vom 03.12.2024 erstmals höchstrichterlich beantwortet. Im Streitfall erzielte die Klägerin, eine steuerlich vermögensverwaltend tätige und zudem nicht i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EstG gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, aus der Vermietung ihrer Immobilie steuerpflichtige Vermietungseinkünfte i.S.d. § 21 EStG. Zur Finanzierung des Immobilienerwerbs gewährte der einzige Kommanditist der Klägerin der Gesellschaft ein verzinsliches Darlehen mit einer Laufzeit von 15 Jahren und einer Verzinsung von 6 % pro Jahr. Das Finanzamt behandelte die von der Klägerin gezahlten Darlehenszinsen nicht als Werbungskosten des Steuerpflichtigen (Kommanditist) im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Nach Auffassung des Finanzamts war das Gesellschafterdarlehen steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Sowohl der gegen diese steuerliche Behandlung eingelegte Einspruch als auch die anschließende Klage (Finanzgericht (FG) München, Urteil vom 18.03.2021, Az. 10 K 2756/19) blieben erfolglos.

Der BFH hat die Klage gegen die FG-Entscheidung ebenfalls als unbegründet abgewiesen. Die von der Klägerin geleisteten Zinsaufwendungen für das vom Kommanditisten gewährte Gesellschafterdarlehen sind zutreffend nicht als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften (§ 21 EStG) zu berücksichtigen. Entsprechend führen die gleichzeitig beim Darlehensgeber (Kommanditist) vereinnahmten Darlehensbeträge nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG).

Ursächlich für diese steuerlichen Konsequenzen ist aus Sicht des erkennenden Senats die Versagung der steuerrechtlichen Anerkennung des Darlehensverhältnisses zwischen dem Gesellschafter und seiner vermögensverwaltenden Personengesellschaft. Bei Vorliegen einer ausschließlich vermögensverwaltenden Personengesellschaften ist nämlich § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO einschlägig. Die Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist hingegen nur auf – hier nicht vorliegende - gewerbliche Personengesellschaften i.S.d. § 15 EStG anwendbar. Die Norm des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO führt bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften dazu, dass Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen (von der Personengesellschaft gehaltene Vermögensgegenstände), steuerrechtlich anteilig den Beteiligten (den Gesellschaftern) zugerechnet werden. Folglich wird somit eine vermögensverwaltende Personengesellschaft in ständiger Rechtsprechung als ertragsteuerlich vollständig transparente Bruchteilsgemeinschaft behandelt.

Im Fall der Gewährung eines Gesellschafterdarlehens an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft bedeuten diese Grundsätze, dass dem Gesellschafter die Verbindlichkeit aus einem Darlehensvertrag mit seiner Gesellschaft infolge der Bruchteilsbetrachtung (§ 39 Abs. 2 AO) steuerrechtlich zuzurechnen ist. Somit fallen Gläubiger und Schuldner des Vertrags zusammen, die Darlehensforderung des Gesellschafters und die Verbindlichkeit der Personengesellschaft erlöschen im Rahmen der sog. Konfusion. In diesem Umfang ist der zivilrechtlich wirksame Darlehensvertrag steuerrechtlich als "Insichgeschäft" nicht anzuerkennen.

Das der Personengesellschaft gewährte Darlehen wird im Streitfall als steuerneutrale Einlage der Darlehensforderung des Gesellschafters in seine Gesellschaft behandelt. Die von der Personengesellschaft gezahlten Darlehenszinsen sind beim Gläubiger (Kommanditist) als zuzurechnende, steuerpflichtige "Vorab-Einkünfte" aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 EStG zu beurteilen.

Mit der aktuellen Entscheidung hat der BFH erstmals höchstrichterlich entschieden, dass ein Darlehensverhältnis zwischen einem Gesellschafter und seiner vermögensverwaltenden Personengesellschaft insoweit steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist, als der darlehensgebende Gesellschafter selbst an der Gesellschaft beteiligt ist. In diesem Fall liegt steuerlich mangels der erforderlichen Personenverschiedenheit von Gläubiger und Schuldner ein nicht anzuerkennendes "Insichgeschäft" vor. Im Ergebnis hat der BFH nicht nur die bisher hierzu ergangene finanzgerichtliche Rechtsprechung (vgl. Urteile des FG Düsseldorf vom 08.10.2019 (Az. 13 K 1695/19 F) und FG Münster vom 26.08.2021 (Az. 8 K 2860/19 F) bestätigt, sondern auch seine höchstrichterliche Rechtsprechung zu Mietverhältnissen zwischen einem Gesellschafter und seiner vermögensverwaltenden Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 18.05.2004 (Az. IX R 83/00), BFH-Beschluss vom 16.11.2021 (Az. IX B 37/21) auf entsprechende Darlehensverhältnisse übertragen.

Für die Praxis bedeutet diese aktuelle BFH-Entscheidung, dass zum einen bestehende Darlehensbeziehungen zwischen Gesellschaftern und ihrer vermögensverwaltenden Personengesellschaften hinsichtlich der zukünftigen steuerlichen Behandlung von Darlehenszinsen überprüft werden sollten. Zum anderen sind die im Urteil dargelegten steuerlichen Grundsätze im Fall des Einsatzes einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft bei zukünftige Steuergestaltungen zu beachten.