Early Tax Birds 42/2025: Von Steuereinnahmen die einfach verschwinden und § 6b EStG vor dem BFH

  
Rücklage nach § 6b EStG und Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs​

In unserem Urteil der Woche hatte der XI. Senat des BFH (XI R 27/22) über die Frage zu entscheiden, ob eine zu Unrecht gebildete Rücklage nach § 6b EStG über die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs zu korrigieren ist. Die Klägerin, eine im Jahr 1992 gegründete GmbH mit Sitz in Z, befasste sich mit dem Erwerb und der Verwaltung von Grundvermögen. Im Jahr 2002 veräußerte sie ihren gesamten Immobilienbestand und bildete in der Bilanz zum 31. Dezember 2002 eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in Höhe des erzielten Veräußerungsgewinns. Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2002 war zunächst streitig, ob sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft in Deutschland oder aufgrund des Wohnsitzes des Geschäftsführers in Österreich befand. Das FA kam letztlich zu dem Ergebnis, dass sowohl Sitz als auch Geschäftsleitung im Inland lagen, und erkannte die Rücklage steuerlich an. Der Körperschaftsteuerbescheid 2002 wurde bestandskräftig. Im Zuge einer Anschlussprüfung, die auch das Jahr 2003 (Streitjahr) umfasste, stellte das FA fest, dass die Klägerin bereits seit 2000 keine inländische Betriebsstätte mehr unterhielt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung war die Rücklage daher im Jahr 2002 zu Unrecht gebildet worden. Da der Steuerbescheid 2002 bestandskräftig war, löste das FA die Rücklage im Jahr 2003 nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs gewinnerhöhend auf. Die Klägerin wandte sich hiergegen und machte geltend, ihre Geschäftsleitung befinde sich im Ausland, sodass kein steuerpflichtiges Einkommen in Deutschland vorliege. Außerdem schließe § 6b EStG als Spezialvorschrift eine nachträgliche Korrektur über den Bilanzenzusammenhang aus. 

Das FG Düsseldorf folgte der Auffassung der Klägerin und gab der Klage statt. Das Finanzamt legte dagegen Revision ein. Es vertrat die Auffassung, die Rücklage sei zu Unrecht gebildet worden und daher als Bilanzierungsfehler im ersten noch offenen Jahr zu berichtigen. Der BFH schloss sich dieser Sichtweise an, hob das Urteil des FG auf und stellte klar, dass der formelle Bilanzenzusammenhang auch für Rücklagen nach § 6b EStG gilt. Wird eine solche Rücklage fehlerhaft gebildet, liegt ein Bilanzierungsfehler vor, der, sofern die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind, im ersten offenen Jahr zu korrigieren ist. Eine bloße Eigenkapitalposition liege nicht vor, da eine § 6b-Rücklage einen eigenständigen Passivposten darstelle. Damit widersprach der BFH ausdrücklich der Auffassung des FG Düsseldorf, wonach Rücklagen nach § 6b EStG lediglich als unselbständige Saldoposten des steuerlichen Eigenkapitals anzusehen seien.

Zur Begründung verwies der BFH auf seine ständige Rechtsprechung, nach der fehlerhafte Bilanzansätze grundsätzlich im Jahr ihrer fehlerhaften Bildung zu berichtigen sind. Ist eine Korrektur in diesem Jahr verfahrensrechtlich ausgeschlossen, muss sie im ersten noch offenen Folgejahr erfolgen. Dies gelte nach Auffassung des Gerichts ausdrücklich auch für zu Unrecht gebildete Rücklagen nach § 6b EStG. Entscheidend sei die Einordnung als eigenständiger Bilanzposten, da nur so der formelle Bilanzenzusammenhang greife. Verfassungsrechtliche Bedenken sah der BFH nicht. Zwar könne es bei bilanzierenden Steuerpflichtigen im Vergleich zu solchen, die ihren Gewinn nach der Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, zu einer früheren Gewinnrealisierung kommen. Diese Ungleichbehandlung sei jedoch sachlich gerechtfertigt, da sie lediglich die zeitliche Zuordnung betreffe und der Totalgewinn letztlich unverändert bleibe. Da das FG bisher offengelassen hatte, ob die Rücklage im Jahr 2002 tatsächlich zu Unrecht gebildet wurde, konnte der BFH in der Sache selbst nicht abschließend entscheiden. Im zweiten Rechtsgang wird das FG Düsseldorf daher prüfen müssen, ob die veräußerten Immobilien mindestens sechs Jahre ununterbrochen dem Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte im Sinne des § 6b Abs. 4 EStG zugehörten. Nur wenn dies nicht der Fall war, ist die Rücklage im Streitjahr 2003 gewinnerhöhend aufzulösen.​

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