Verlustausgleich bei nicht begünstigten dauerdefizitären Betrieben kann zu zusätzlicher Kapitalertragsteuerbelastung führen

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Gleicht die Kommune bei einem nicht begünstigten dauerdefizitären BgA die Verluste aus, so kann in diesem Verlustausgleich eine verdeckte Gewinnausschüttung gesehen werden. Um eine solche zusätzliche Steuerbelastung zu vermeiden, kann das steuerliche Einlagekonto helfen.

 
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Erlass vom 09. Januar 2015 die Besteuerung von Betrieben der öffentlichen Hand im Rahmen der Kapitalertragsteuer umfassend dargestellt und zum Teil einige Neuerungen festgeschrieben. Nunmehr liegen auch die ersten Erfahrungen aus der Praxis im Bezug auf dieses Schreiben vor.
 
Grundsätzlich sind nur verwendungs- bzw. rücklagefähige Gewinne von Betrieben gewerblicher Art mit Kapitalertragsteuer belastet (Rn. 25 des zitierten BMF Schreibens vom 09. Januar 2015). Liegt ein solcher „steuerlicher Grundfall” vor, so wurden tatsächlich Gewinne erwirtschaftet. Diese ausschüttungsfähigen Gewinne bilden anschließend die Basis für die Kapitalertragsteuer in Höhe von 15 Prozent.
 
Daneben werden jedoch „verdeckte Gewinnausschüttungen” ebenfalls mit der 15 prozentigen Kapitalertragsteuer belastet.
 
Solche verdeckten Gewinnausschüttungen können unter anderem auch dann auftreten, wenn entweder ein Betrieb gewerblicher Art oder eine Kapitalgesellschaft, deren Anteile mehrheitlich von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gehalten werden, ein Dauerverlustgeschäft ausüben und dieses Dauerverlustgeschäft nicht privilegiert ist durch die Vorschriften der §§ 8 Abs. 7 ff. KStG.
 
Nicht privilegierte dauerdefizitäre Betriebe gewerblicher Art sind in der Praxis insbesondere anzutreffen bei Mehrzweckhallen, Kongresshallen oder von der öffentlichen Hand unterhaltenen Tagungsstätten, sowie bei Sporteinrichtungen, wie z.B. Fußballstadien, die Kommunen an Vereine oder andere Veranstalter pachtweise überlassen. In diesen Fällen nimmt die Finanzverwaltung grundsätzlich verdeckte Gewinnausschüttungen an. Bemessungsgrundlage für die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung sind die jeweils erzielten Verluste dieser dauerdefizitären Betriebe.
 

A) Die Bedeutung des steuerlichen Einlagekontos

Die negativen Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung können in bestimmten Fällen vermieden werden, wenn die Kommune eine entsprechende Rücklage im Eigenkapital des Betriebes gewerblicher Art gebildet hat, die zur Deckung des Verlustes vorgesehen ist. Diese Rücklage ist als Einlage in dem sogenannten „steuerlichen Einlagekonto” nach § 27 Abs. 3 KStG auszugestalten. Diesem Einlagekonto kommt erhebliche praktische Bedeutung zu.
 
Allerdings sind Voraussetzungen für die wirksame Erhöhung des Einlagekontos zur Deckung der Verluste und die entsprechenden Rechtsfolgen abhängig von der Rechtsform, in der der dauerdefizitäre Betrieb gewerblicher Art geführt wird.
 

B) Regiebetriebe

Regiebetriebe stellen keine eigene Rechtsform dar, sondern sind vielmehr Teil des ordinären kommunalen Haushalts. Zudem sind sie auch organisatorisch in die Struktur der Kommune eingebunden.
 
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In dem BMF-Schreiben vom 09. Januar 2015, Rn 55, wird nunmehr ausdrücklich klargestellt, dass Verluste, die ein als Regiebetrieb geführter Betrieb gewerblicher Art erleidet, bereits im Verlustjahr als durch die Trägerkörperschaft ausgeglichen gilt. In der entsprechenden Höhe des erlittenen Verlustes ist ein Zugang im steuerlichen Einlagekonto darzustellen. In diesen Fällen ergeben sich keine negativen Folgen im Bezug auf verdeckte Gewinnausschüttungen. Allerdings ist auch im Falle von Regiebetrieben zu raten, die Rücklagenbildung rechtzeitig, das heißt im Zuge der Aufstellung des Jahresabschlusses, bzw. der Einnahmenüberschussrechnung zu beschließen und zu dokumentieren.
 

C) Eigenbetrieb

Obwohl auch Eigenbetriebe keine eigene Rechtsform darstellen, behandelt die Finanzverwaltung Eigenbetriebe abweichend von Regiebetrieben. Dies liegt darin begründet, dass diese im Gegensatz zum Regiebetrieb nicht dem originären kommunalen Haushalt angehören, sondern Sondervermögen darstellen und daher getrennt vom kommunalen Haushalt geführt werden.
 
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In Höhe des Verlustes sind entsprechende Beschlüsse der Trägerkörperschaft zu fassen, die die Einlage in die Rücklagen des Eigenbetriebes zur Deckung des Verlustes dokumentieren. Sodann ist eine entsprechende formelle Bescheinigung nach amtlichem Muster gemäß § 27 Abs. 3 KStG zu erstellen, die den Zugang in das steuerliche Einlagenkonto des Eigenbetriebes nachweisen.
 
Ein Restrisiko verbleibt: Wenn zu einem späteren Zeitpunkt die tatsächliche Höhe des eingetretenen Verlustes höher festgestellt wird, als der Verlust im Zeitpunkt der Erstellung der Einlagebescheinigung angenommen wurde, so stellt der übersteigende Betrag eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Weder der Beschluss über den Verlustausgleich noch die Bescheinigung über die Zuführung in das steuerliche Einlagekonto können rückwirkend verändert werden.
 

D) Beteiligungsbetriebe gewerblicher Art – GmbH & Co. KG

Soweit Kommunen als Kommanditisten an einer GmbH & Co. KG beteiligt sind, gilt diese Beteiligung selbst als Betrieb gewerblicher Art („Beteiligungs-BgA”). Üblicherweise wird die Komplementier GmbH, die das Haftungsrisiko der Kommune ausschließen soll, weder am Vermögen noch am Ergebnis der Kommanditgesellschaft beteiligt. Sie erhält lediglich eine Vergütung für die Übernahme des Haftungsrisikos und für die Übernahme der Geschäftsführung.
 
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Der Beteiligungs-BgA der Kommune wird seinerseits als dauerdefizitärer Betrieb gewerblicher Art angesehen, wenn die Kommanditgesellschaft nicht privilegierte dauerdefizitäre Geschäfte beispielsweise im oben genannten Sinne betreibt. In dieser Konstellation stellt sich ein Zusatzproblem:
 
Nach § 15 a EStG können Verluste, die die Kommanditgesellschaft erzielt, ihrer Gesellschafterin (der Trägerkommune) beziehungsweise deren Beteiligungs-BgA nur zugerechnet werden, wenn ein entsprechend hohes Kommanditkapital in der Kommanditgesellschaft vorhanden ist.
 
Hier ist also zweistufig vorzugehen:
 
Zunächst ist zu gewährleisten, dass entweder das Haftkapital oder aber die Pflichteinlagen, die von den Kommanditisten erbracht wurden, ausreichend hoch sind, um die eintretenden Verluste zu kompensieren. Erst dann ist die Möglichkeit eröffnet, dass der Beteiligungs-BgA überhaupt die entsprechenden Verluste steuerlich ansetzen kann. Gleichzeitig hat der Beteiligungs-BgA dieselben Regeln zu befolgen, die auch für Eigenbetriebe gelten. Die Kommune hat mindestens in Höhe der Verluste dafür zu sorgen, dass entsprechende Einlagen in dem Beteiligungs-BgA geleistet werden und entsprechende Rücklagen gebildet werden. Sodann sind die formalen Erfordernisse des § 27 Abs. 3 KStG (siehe oben) zu erfüllen.
 
Dies bereitet manchmal in der Praxis Schwierigkeiten. Es ist zu beachten, dass die Kommune gesellschaftsrechtlich gesehen selbst und direkt an der Kommanditgesellschaft als Kommanditistin beteiligt ist. Also erbringt sie ihre Pflichteinlagen zunächst in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der Personengesellschaft. Wählt sie beispielsweise den Weg über die Erhöhung der Pflichteinlagen, so sind die entsprechenden flüssigen Mittel auf einem Bankkonto der Personengesellschaft gutzuschreiben und es ist durch Gesellschafterbeschluss klar zu dokumentieren, dass die Pflichteinlagen erhöht wurden.
 
Parallel sind die entsprechenden steuerlichen Vorschriften für die Rücklagenbildung in dem Beteiligungs-BgA und für die Zuführung in das steuerliche Einlagenkonto des Beteiligungs-BgA zu beachten.
 

E) Beteiligung von Kommunen an dauerdefizitären Kapitalgesellschaften (GmbH)

Häufig übertragen Kommunen nicht das Eigentum an den Immobilien, die für die Durchführung der dauerdefizitären Geschäfte notwendig sind. Oftmals werden die Immobilien lediglich pachtweise an eine Kapitalgesellschaft überlassen, deren einziger oder Mehrheitsanteilseigner wiederum die Kommune ist.
 
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Die Betriebs-GmbH, die den eigentlichen Betrieb durchführt, erzielt in aller Regel Gewinne, da die Pacht so bemessen wird, dass die Betriebs-GmbH keine Verluste ausweisen muss. Soweit die Pacht in diesen Konstellationen auf Ebene des Verpachtungs-BgA der Kommune nicht auskömmlich ist, stellt dieser Verpachtungs-BgA einen dauerdefizitären Betrieb dar.
 
Auch hier gelten die gleichen Regeln:
 
Die Kommune muss rechtzeitig, und das heißt im Rahmen der Aufstellung beziehungsweise Feststellung des Jahresabschlusses des Verpachtungs-BgA die entsprechende Rücklagenbildung beschließen und sie muss die Zuführung in das steuerliche Einlagenkonto des BgA bescheinigen, das heißt die Formalien des § 27 Abs. 3 KStG einhalten.
 
Soweit unterjährig bereits flüssige Mittel zur Deckung des Verlustes aufgewandt wurden, können diese in Anrechnung auf die Rücklagenbildung beziehungsweise auf die Zuführung in das steuerliche Einlagenkonto beschlossen werden.
 
In solchen Konstellationen stellt sich jedoch auch die Frage, ob überhaupt ein dauerdefizitärer Betrieb vorliegt. Schließlich könnte die Betriebs-GmbH jederzeit die entsprechenden von ihr erzielten Gewinne an die Trägerkörperschaft ausschütten. Diese Ausschüttungen bilden ein potenzielles Ertragskapital, das die Eigenschaft des Verpachtungs-BgA als „dauerdefizitär” zumindest in Frage stellt.
 
Die Finanzverwaltung akzeptierte in einigen Fällen, dass kein dauerdefizitäres Verlustgeschäft vorliegt, wenn zwischen der Betriebs-GmbH als Organ Tochtergesellschaft und der Kommune, das heißt steuerlich dem Verpachtungs-BgA, ein sogenannter Ergebnisabführungsvertrag gemäß §§ 290 ff. AktG und §§ 14 ff. KStG abgeschlossen wurde. Aufgrund dieses Ergebnisabführungsvertrages ist die Betriebs-GmbH verpflichtet, alle erzielten Gewinne im Wege einer Gewinnabführung an die Muttergesellschaft (Verpachtungs-BgA) zu übertragen und auszuzahlen.
 
Im Gegenzug muss sich allerdings der Verpachtungs-BgA beziehungsweise die Trägerkörperschaft als Organmutter zur Übernahme eventueller Verluste der Betriebs-GmbH verpflichten. Der Abschluss solcher Ergebnisabführungsverträge ist deshalb wohl zu überlegen.
 
zuletzt aktualisiert am 19.11.2015

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Dr. Reiner Gay

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