DBA-Belgien: Besteuerungsrecht für die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages bei Veräußerung des Anteils an einer Schiffs-KG

Der BFH hat durch Beschluss vom 13. November 2013 (Az.: I R 67/12), veröffentlicht am 11. Dezember 2013, entschieden, dass der nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG dem Gewinn hinzugerechnete Unterschiedsbetrag bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer inländischen Schiffs-KG dem Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG hinzuzurechnen ist und dieser nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Belgien als Gewinn aus der Veräußerung beweglichen Vermögens in Deutschland zu versteuern ist.
 
Dem Beschluss lag folgender Sachverhalt zu Grunde: Die Klägerin hatte ihren Wohnsitz in Belgien und war als Kommanditistin an einer deutschen Schiffs-KG beteiligt, die ein Handelsschiff im internationalen Verkehr betreibt. Im Dezember 2006 übertrug sie 90 Prozent ihrer Beteiligung auf ihren damaligen Ehemann. Der ihr verbliebene Anteil wurde in 2008 an eine andere GmbH & Co. KG übertragen. Das zuständige Finanzamt stellte die Einkünfte der Schiffs-KG aus Gewerbebetrieb in den Streitjahren einheitlich und gesondert fest. In den für die Klägerin festgestellten Einkünften war auch ein nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag (für das Seeschiff und Fremdwährungsdarlehen) enthalten.
 
Die Klägerin machte geltend, dass der ihr aufgrund ihres Ausscheidens hinzugerechnete Unterschiedsbetrag ein Veräußerungsgewinn darstelle, der nach Artikel 13 Abs. 3 DBA-Belgien im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers (Belgien) zu besteuern sei. Dies lehnte das Finanzamt jedoch mit der Begründung ab, bei dem Unterschiedsbetrag handele es sich um keinen Veräußerungsgewinn, sondern um laufenden Gewinn. Die daraufhin eingereichte Klage vor dem Finanzgericht wurde abgewiesen. Auch die Revision vor dem BFH blieb ohne Erfolg.
 
Die sogenannte Tonnagesteuer ist eine Gewinnermittlungsart, die nicht den tatsächlich erzielten Gewinn nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen (Betriebsvermögensvergleich) ermittelt, sondern es wird auf Antrag ein pauschaler Gewinn nach der Tonnage ermittelt, § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG. Geht eine Schiffs-KG von den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen auf die sogenannte Tonnagesteuer über, so ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Tonnagesteuer vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb des Handelsschiffes im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buch- und Teilwert (stillen Reserven) in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen, § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG. Der Unterschiedsbetrag ist unter anderem bei Veräußerung des Seeschiffes oder bei Ausscheiden eines Gesellschafters dem Gewinn hinzuzurechnen und zu versteuern.
 
In dem vorliegenden Fall war unstreitig, dass der Gewinn der Klägerin aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG der beschränkten Steuerpflicht unterliegt und das Deutschland sein Besteuerungsrecht aus Abkommenssicht wahrnehmen kann, sofern es sich hierbei um laufenden Unternehmensgewinn handelt. Doch genau das wird von der Klägerin bestritten. Sie ist der Rechtsauffassung, der Unterschiedsbetrag repräsentiere aus Abkommenssicht – abweichend von der nationalen Regelung – einen Veräußerungsgewinn. Zudem sei die Schiffs-KG nach dem DBA-Belgien steuerlich intransparent und danach selbst abkommensberechtigt. Somit ist die Schiffs-KG „Unternehmerin” im Sinne des DBA-Belgien und die von ihr unterhaltene Betriebsstätte nicht den Gesellschaftern, sondern ihr zuzurechnen. Das hat zur Folge, dass der Veräußerungsgewinn unter Art. 13 Abs. 3 DBA-Belgien falle und das Besteuerungsrecht Belgien zugewiesen wird.
 
Für den BFH machte es keinen Unterschied, ob die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages nach DBA-Belgien als Veräußerungsgewinn oder als laufender Gewinn zu qualifizieren ist. Kommt man zu dem Ergebnis, dass laufender Gewinn vorläge, wäre dieser der deutschen Betriebsstätte zuzurechnen (Art. 7 und 8 DBA-Belgien). Kommt man hingegen zu dem Ergebnis, dass ein Veräußerungsgewinn vorläge, würde ebenso Deutschland das Besteuerungsrecht zustehen. Bei dem veräußerten Anteil an der Schiffs-KG handelt es sich aus der insoweit maßgebenden Sicht des Anwenderstaates (Deutschlands) infolge der danach anzustellenden Transparenzbetrachtung um ein bewegliches Wirtschaftsgut, das der - der Klägerin als Unternehmerin im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 u. 5 DBA-Belgien durch die KG vermittelten - deutschen Betriebsstätte (im Sinne von Art. 5 Abs. 1 DBA-Belgien) zuzurechnen ist. Dass die Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen der Betriebsstätte einer Gesellschaft im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Nr. 4 (im Verbindung mit Nr. 3 und 5) DBA-Belgien gehören müssten, wird von Art. 13 Abs. 2 DBA-Belgien nicht verlangt.
 
Für belgische Anleger ist die Frage des Besteuerungsrechts für die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages bei Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils an einer deutschen Schiffs-KG somit geklärt. Anleger mit Wohnsitz in einem anderen Staat müssen eine Doppelbesteuerung fürchten, abhängig davon, wie der jeweilige Anwenderstaat die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages qualifiziert und die entsprechenden Vorschriften auslegt.

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Hannes Zerbin, LL.M. (London)

Diplom-Wirtschaftsjurist (Univ.)

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