Keine gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. GbR durch individualvertraglich vereinbarten Haftungsausschluss

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schreiben vom 17. März 2014 (IV C 6 – S 2241/07/10004) zur gewerblichen Prägung einer GmbH & Co. GbR im Falle eines individualvertraglich vereinbarten Haftungsausschlusses Stellung genommen und vertritt anders als bislang die Ansicht, dass in einer solchen Konstellation bei einer GmbH & Co. GbR keine gewerbliche Prägung gemäß § 15 Absatz 3 Nummer 2 Einkommensteuergesetz (EStG) anzunehmen sei. Eine GmbH & Co. GbR liegt beispielsweise vor, wenn lediglich eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) persönlich haftende Gesellschafterin ist und die Haftung der übrigen Gesellschafter (regelmäßig natürliche Personen) durch individualvertragliche Vereinbarungen ausgeschlossen ist.

 

Der Kernsatz des BMF-Schreibens lautet: „Bei der Auslegung der Vorschrift des § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG ist der abstrakte gesellschaftsrechtliche Typus entscheidend, weil das Tatbestandsmerkmal „persönlich haftender Gesellschafter” im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG typisierend an die gesellschaftsrechtliche Stellung des Gesellschafters anknüpft.” Im Einzelnen: Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ist im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB; §§ 705 bis 740) geregelt. Danach kann gesellschaftsrechtlich die persönliche Haftung der Gesellschafter bei einer GbR nicht generell ausgeschlossen werden. Ein Haftungsausschluss kann vielmehr nur schuldrechtlich und individualvertraglich vereinbart werden. Eine solche Vereinbarung kann daher nur individuell beim einzelnen Vertragsabschluss mit der Zustimmung des jeweiligen Vertragspartners vereinbart werden und wirkt auch nur für den betreffenden Vertragsabschluss. Dadurch bleibt jedoch die Rechtsstellung als persönlich haftender Gesellschafter unberührt. Für die ertragsteuerliche Bedeutung ist ein individualvertraglicher Haftungsausschluss demnach bedeutungslos.

 

Schlussfolgernd wird im oben genannten BMF-Schreiben festgehalten, dass bei einer GbR die gewerbliche Prägung nicht durch einen individualvertraglich vereinbarten Haftungsausschluss herbeigeführt werden kann. An der bisherigen Verwaltungsauffassung, wonach eine Herbeiführung der gewerblichen Prägung durch einen individualvertraglich vereinbarten Haftungsausschluss möglich ist, wird ausdrücklich nicht mehr festgehalten. Zweierlei bleibt abzuwarten: Erstens die Entscheidung des BFH in der Rechtssache IV R 35/13, in der über eben diese Rechtsfrage zu entscheiden sein wird, und zweitens eine richterliche oder verwaltungsseitige Bestätigung, dass sich diese Rechtsfrage bei einer GmbH & Co. GbR mit ausschließlich Kapitalgesellschaften als Gesellschaftern nicht stellt. Richtigerweise ist eine solche GmbH & Co. GbR nämlich als gewerblich geprägt anzusehen.

 

Im oben genannten BMF-Schreiben wird ferner eine Übergangsregelung für Fälle vorgesehen, in denen bisher aufgrund eines individualvertraglich vereinbarten Haftungsausschlusses eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG angenommen wurde. Solche Gesellschaften können auch weiterhin als gewerblich geprägte Gesellschaften mit Betriebsvermögen und den damit verbundenen steuerlichen Konsequenzen angesehen werden, bis zum 31. Dezember 2014 bei dem für die Besteuerung der Personengesellschaft zuständigen Finanzamt ein gesonderter schriftlicher Antrag gestellt wird. Als wirksamer Antrag in diesem Sinne gilt ausdrücklich nicht eine abgegebene Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte, in der die Einkünfte wie bislang als gewerbliche Einkünfte erklärt werden. Eine weitere Bedingung zur fortgeltenden Anerkennung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ist, dass die betreffende GbR bis zum 31. Dezember 2014 in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG umgewandelt worden sein muss. Zeitlich ist der Antrag auf Eintragung der GmbH & Co. KG in das Handelsregister ausschlaggebend.