Änderungen bei formellen Rechnungsangaben

Abrechnung mittels „Gutschrift”

Von Dr. Heidi Friedrich-Vache, Rödl & Partner München

Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz wurden nach europäischen Vorgaben die formellen Anforderungen an eine Rechnung im umsatzsteuerrechtlichen Sinn (§§ 14, 14a UStG) mit Wirkung seit 30. Juni 2013 ergänzt. Dies erfordert die Anpassung des Abrechnungslayouts und bedeutet erneuten administrativen Aufwand für Unternehmer. Rechnet der Leistungsempfänger gegenüber dem leistenden Unternehmer – nach vorheriger Vereinbarung – im Gutschriftverfahren ab, ist als neue Pflichtangabe das Wort „Gutschrift” im Abrechnungsdokument aufzunehmen. Gemeint ist damit eine Gutschrift im umsatzsteuerrechtlichen Sinn. Nicht gemeint und davon zu unterscheiden sind sog. kaufmännische Gutschriften, die im allgemeinen Sprachgebrauch oftmals ebenso als Gutschriften bezeichnet werden, aber Stornierungen oder Korrekturen der ursprünglichen Rechnung meinen und grundsätzlich vom ursprünglich leistenden Unternehmer seinem Kunden (Leistungsempfänger) übermittelt werden.

Nach lang ersehntem BMF-Schreiben vom 25. Oktober 2013 mit einer vorgesehenen Übergangsfrist bis 31. Dezember 2013 lässt die Finanzverwaltung anstelle des deutschen Begriffs „Gutschrift” auch die diesbezüglichen Übersetzungen in anderen Sprachfassungen zu, z. B. „self-billing” (nicht „credit note”) gemäß englischer Amtssprache. Positiverweise ist eine ausführliche Tabelle zu diesem Begriff in anderen EU-Amtssprachen im BMF-Schreiben beigefügt.

Künftig ist bei Abrechnungen via Gutschriften durch den Leistungsempfänger – in der Praxis oft gegenüber Zulieferern implementiert – darauf zu achten, dass diese formelle Vorgabe erfüllt ist. Die Finanzverwaltung bietet zwar Erleichterungen/Übersetzungsabwandlungen für das im Gesetz vorgesehene Wort „Gutschrift” an. Gleichwohl ist darauf zu achten, dass sich Begrifflichkeiten und die jeweiligen Leistungsbeziehungen klar aus dem Abrechnungspapier ergeben und sich Rechnungsersteller (Leistender) und -empfänger leicht eindeutig unterscheiden lassen.

Abrechnung bei Reverse-Charge

Bei sogenannten Reverse-Charge-Umsätzen (Leistungs-empfänger schuldet die Umsatzsteuer anstelle des leistenden Unternehmers) soll die Rechnung nun den feststehenden Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers” enthalten. Dieser ist aber nach Rechtsprechung des EuGH keine materiell-rechtliche Voraussetzung, d. h. der Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger ist davon nicht abhängig.

Die Finanzverwaltung erlaubt gemäß BMF-Schreiben vom 25. Oktober 2013 auch eine Formulierung in allen anderen EU-Amtssprachen, z. B. „Reverse charge”. Auch wenn schon bei fehlendem Hinweis keine Sanktion ersichtlich ist, etwa eine Versagung des Vorsteuerabzugs, sollte auf die Aufnahme eines eindeutigen Hinweises geachtet werden, um für die Beteiligten oder die Finanzbehörde bei Einsichtnahme des Rechnungsdokuments den zugrundeliegenden Umsatz nachvollziehbar zu machen. Eine entsprechende Anpassung des – in der Regel – systemseitig angelegten Rechnungslayouts wäre hierfür erforderlich.

In diesem Zusammenhang ist beachtlich, dass für eine Rechnung über einen Reverse-Charge-Umsatz nach ebenfalls geänderter Gesetzeslage grundsätzlich die formellen Rechnungsangaben des EU-Mitgliedstaates maßgeblich sind, in dem der leistende Unternehmer ansässig ist. Ein deutscher Ingenieur hat also bei Leistungserbringung (z. B. technischer Beratung) an einen EU-Kunden die deutschen Rechnungsanforderungen zu beachten und muss sich grundsätzlich nicht mehr aufwendig über abweichende oder spezielle gesetzliche Rechnungsanforderungen anderer EU-Länder im Einzelnen orientieren.

Hinweise zum derzeitigen Diskussionsstand einer Rückwirkung von Rechnungsberichtigungen

Nach aktuell veröffentlichtem Urteil des BFH (XI R 41/10) wird wohl nun auch durch das höchste deutsche Finanzgericht die Rückwirkung für eine berichtigte Rechnung, die ursprünglich (formell) fehlerhaft oder unvollständig war, auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungserteilung (bzw. Zeitpunkt des Besitzes der ursprünglichen Rechnung) für möglich gehalten.

Das seit Jahrzehnten bestehende Zinsrisiko des Leistungsempfängers, welches mit einer Versagung des Vorsteuerabzugs bei formell nicht ordnungsgemäßen Rechnungen bisher einherging, wäre damit abgewendet und ein Prüfungsschwerpunkt der Finanzbehörden – auch durch die hier leichte und schnelle Erzielung von Mehrergebnissen –, nämlich die Durchsicht von Eingangsrechnungen mit deren formellen Rechnungsangaben, z. B. Angabe der Steuernummer, des Rechnungsdatums, des Leistungsdatum usw., wohl nicht mehr so beliebt. War bisher die Rechnung fehlerhaft, war der erstattete Vorsteuerbetrag an den Fiskus zuzüglich etwaiger Nachzahlungszinsen (nach einer Schonfrist 6 Prozent pro Jahr) zurückzuzahlen. Bei Erteilung einer berichtigten Rechnung kann der Leistungsempfänger bisher den Vorsteuerabzug erst bei Vorliegen der berichtigten Rechnung (erneut) geltend machen, so dass wirtschaftlich die Zinsbelastung bleibt.

Der BFH hatte zwar für den zu entscheidenden Fall noch keine abschließende Beurteilung über den Wegfall einer Zinsbelastung zu treffen, da – nach seiner Auslegung der Abrechnung zwischen den Vertragsparteien – schon keine Rechnungen vorlagen. Es wird jedoch darauf hingewiesen, dass unter Berufung auf die zum polnischen und ungarischen Recht ergangene (und seither heiß diskutierte) Rechtsprechung des EuGH eine Rechnung, die falsch oder lückenhaft ist, mit Rückwirkung berichtigt werden kann. Auch das Niedersächsische Finanzgericht hat mit Beschluss vom 30. September 2013 (5 V 217/13) ernstliche Zweifel an der bisherigen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung geäußert, wonach eine Rechnungsberichtigung keine Rückwirkung entfalten könne.

Entscheidet der BFH hierüber bei nächster Gelegenheit positiv, schließen sich spannende dogmatische Fragen an, die sich dann auch mit der Qualifizierung von Rechnungen (z. B. Verträge als Rechnungen, Abrechnungen über Dauerschuldverhältnisse) und der Frage beschäftigen werden, bis zu welchem Verfahrensstand Rechnungsberichtigungen möglich sind.

Da auf nationaler Ebene noch keine abschließende Beurteilung erfolgt ist, sind bis auf Weiteres alle Fälle bzw. geänderten Umsatzsteuer-Festsetzungen, in denen der (rückwirkende) Vorsteuerabzug infolge nicht ordnungsgemäßer Eingangsrechnungen für den Leistungsempfänger versagt wurde, offen zu halten. Unternehmern ist zu empfehlen, fehlerhafte Rechnungen zu bemängeln und entsprechende Rechnungsberichtigungen durch ergänzende Dokumente mit Ergänzung oder Änderung fehlender oder falscher Angaben zu verlangen.