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IFRS 12 – Neue Angabepflichten zu Anteilen an anderen Unternehmen

Von Thomas Rattler und Theresa Menzer, Rödl & Partner Nürnberg

Die Vorbereitung der Erstanwendung der neuen Konsolidierungsstandards IFRS 10 und IFRS 11 zum 01.01.2014 mit möglichen Änderungen bspw. bei der Abgrenzung des Konsolidierungskreises haben viele Unternehmen vor größere Herausforderungen gestellt. Gleiches wird für die Erstanwendung der überarbeiteten und erweiterten Anhangangaben gem. IFRS 12 Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen für die bevorstehenden Berichtstermine gelten, die eine Vielzahl von IFRS-Anwendern betreffen werden. Der neue IFRS 12 führt einerseits die bisher in den Standards IAS 27, IAS 28 und IAS 31 enthaltenen Anhangangaben zu Anteilen an Tochterunternehmen, gemeinschaftlichen Vereinbarungen sowie assoziierten Unternehmen in umfänglicher Form zusammen und führt zusätzliche Angabepflichten ein. Die Erweiterungen des IFRS 12, auf die wir im Folgenden eingehen werden, betreffen insbesondere Angaben zu Anteilen an nicht konsolidierten strukturierten Unternehmen (Zweckgesellschaften außerhalb des Konsolidierungskreises) sowie Angaben zu erheblichen Ermessensentscheidungen und getroffenen Annahmen.

I. Zielsetzung und Anwendungsbereich

Durch IFRS 12 sollen den Abschlussadressaten stärker als bisher Art, Risiken sowie finanzielle Auswirkungen eines Engagements in andere Unternehmen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Berichtsunternehmens transparent gemacht werden (IFRS 12.1).

Der Anwendungsbereich des IFRS 12 umfasst sowohl IFRS 10 als auch IFRS 11 und schließt folglich sämtliche Angaben zu

Tochterunternehmen,
gemeinschaftlichen Vereinbarungen,
assoziierten Unternehmen sowie auch
nicht konsolidierten strukturierten Unternehmen

ein. Insbesondere durch die Einbeziehung nicht konsolidierter strukturierter Unternehmen (Zweckgesellschaften) wird der Anwendungsbereich des IFRS 12 zukünftig weit(er) gefasst.

Für die Frage der Konsolidierung ist die Unterscheidung zwischen „normalen” Unternehmen und Zweckgesellschaften i.S.v. SIC-12 mit dem in IFRS 10 einheitlich vorgesehenen Beherrschungskonzept eigentlich hinfällig geworden. Für die Erfüllung der Angabepflichten nach IFRS 12 ist eine Differenzierung jedoch weiter vorgesehen. Demnach definiert IFRS 12.A ein strukturiertes Unternehmen (structured entity) als ein Unternehmen, das so ausgestaltet ist, dass Stimmrechte oder vergleichbare Rechte für die Beurteilung der Beherrschung nicht der dominierende Faktor sind. Charakteristische Eigenschaften einer strukturierten Einheit sind nach IFRS 12.B22-24

eingeschränkte Aktivitäten,
eine enge und genau definierte Zielsetzung,
eine unzureichende Eigenkapitalausstattung zur Finanzierung der Aktivitäten und/oder
eine Finanzierung, welche eine Konzentration von Kreditrisiken und sonstigen Risiken mit sich bringt.

Folglich ist eine verpflichtende Anwendung des IFRS 12 bereits dann zu prüfen, wenn eine vertragliche oder nicht vertragliche Beziehung oder Verbindung zu einem Unternehmen besteht, die das berichtende Unternehmen schwankenden Renditen aus der Tätigkeit des anderen Unternehmen aussetzt (variable Rückflüsse i.S.d. IFRS 12.B7). Typische Anwendungsfälle in der Praxis sind bspw. Leasing-Objektgesellschaften, ABS-Transaktionen und auch Spezialfonds.

Ausgenommen vom Anwendungsbereich des IFRS 12 sind dagegen bspw. Pläne für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und sonstige Pläne für langfristige Leistungen an Arbeitnehmer gem. IAS 19 (IFRS 12.6). Weiterhin findet IFRS 12 auf Einzelabschlüsse keine Anwendung, es sei denn diese enthalten Anteile an nicht konsolidierten strukturierten Unternehmen. Der Standard ist ebenfalls nicht anzuwenden, wenn das Unternehmen zwar vertraglicher Partner einer gemeinschaftlichen Vereinbarung, jedoch nicht an der gemeinschaftlichen Führung beteiligt ist. Von der Anwendung ausgenommen sind letztlich auch Anteile an einem anderen Unternehmen, die als Finanzinstrumente gem. IFRS 9 bzw. IAS 39 bilanziert werden.

II. Erweiterung der Angabepflichten

IFRS 12 vereint und ergänzt die bislang nach IAS 27, IAS 28 und IAS 31 geforderten Anhangangaben zu Anteilen an Tochterunternehmen, gemeinschaftlichen Vereinbarungen und assoziierten Unternehmen. Der Umfang der notwendigen Angaben nimmt dabei zu. So sind bezüglich der Anteile an Tochterunternehmen künftig u.a. die Angaben über

die Zusammensetzung des Konzerns,
den Anteil nicht beherrschender Anteile/Gesellschafter an Konzerntätigkeit und Cash-flows
Tochterunternehmen mit bestehenden wesentlichen nicht beherrschenden Anteilen unter Angabe bspw. verkürzter Abschlussinformationen, Ergebnisverteilungen und Stimmrechten,
etwaige Zugriffsbeschränkungen auf Vermögenswerte und Schulden des Tochterunternehmens einschließlich der Buchwerte sowie
Risiken in Verbindung mit konsolidierten strukturierten Unternehmen

1. Ermessensentscheidungen und Annahmen

Nach IFRS 12.7-9 hat das Berichtsunternehmen nunmehr die wesentlichen Ermessensspielräume und Annahmen zu erläutern, die es im Zuge der genauen Abgrenzung des Vollkonsolidierungskreises ausgeübt oder getroffen hat. Maßgebliche Ermessensentscheidungen und Prämissen für die Feststellung, ob ein Unternehmen ein anderes beherrscht, gemeinschaftlich führt, maßgeblich beeinflusst oder ein sonstiges Engagement bei anderen Unternehmen ausübt sind gem. IFRS 12.9 beispielsweise:

Widerlegung der Beherrschung bei Stimmrechtsanteilen > 50% bzw. Beherrschung bei Stimm-rechtsanteilen < 50%,
Widerlegung eines maßgeblichen Einflusses bei Stimmrechtsanteilen > 20% bzw. Annahme eines wesentlichen Einflusses bei Stimmrechtsanteilen < 20%,
Angaben zur Einschätzung von Prinzipal-Agenten-Beziehungen.

2. Angaben zu nicht konsolidierten strukturierten Unternehmen

Mit den neuen Angabepflichten zu nicht konsolidierten strukturierten Unternehmen (IFRS 12.24-30) hat der IASB auf die während der Finanzmarktkrise diesbezüglich geäußerte Kritik am Informationsgehalt von IFRS-Konzernabschlüssen reagiert. Eine solche Beziehung ist gewöhnlich mit höheren Risiken verbunden, sodass die Angaben zu nicht konsolidierten strukturierten Unternehmen Informationen zu Art und Umfang der Beziehung zum strukturierten Unternehmen sowie die sich daraus ergebenden Risiken verlangen. Die Pflichtangaben umfassen dabei nicht nur die Auswirkungen aktuell bestehender Verbindungen, sondern auch aus solchen, die in Vorperioden bestanden (sog. sponsored structured entities).

Im Hinblick auf die Wesensart der Anteile soll das berichtspflichtige Unternehmen qualitative und quantitative Informationen offenlegen, die Art, Zweck und Ausmaß der Beziehung zu dem strukturierten Unternehmen konkretisieren. Ebenso ist über die Tätigkeiten und die Art und Weise der Finanzierung des nicht konsolidierten strukturierten Unternehmens zu berichten. Wenn das Berichtsunternehmen darüber hinaus an der Gründung des strukturierten Unternehmens beteiligt war, hat es dieses Engagement im Rahmen der Gründung zu erläutern. In diesem Zusammenhang sind auch die Erträge aus dem strukturierten Unternehmen und die auf dieses übertragenen Vermögenswerte während der Berichtsperiode zu berichten.
Die Pflichtangaben umfassen außerdem die Erläuterung der Risikoposition aus dem Engagement mit dem strukturierten Unternehmen. Konkret wird diesbezüglich in IFRS 12.29 eine Zusammenfassung in tabellarischer Form mit folgenden Bestandteilen verlangt:

die Buchwerte jener Vermögenswerte und Verbindlichkeiten, die sich auf die Beteiligung am nicht konsolidierten strukturierten Unternehmen beziehen,
die Bilanzposten unter denen diese Vermögenswerte und Verbindlichkeiten ausgewiesen werden,
die Quantifizierung des maximalen Risikos in Bezug auf Verluste aus der Beziehung zu dem strukturierten Unternehmen.

Schließlich hat ein Unternehmen, auch ohne eine bestehende vertragliche Verpflichtung gegenüber dem nicht konsolidierten strukturierten Unternehmen, über die Gründe sowie die Art und Höhe seiner Unterstützung zu berichten.

III. Fazit

IFRS 12 fordert vom Berichtsunternehmen eine Fülle neuer und oftmals qualitativer Anhangangaben zu Anteilen an Tochterunternehmen, gemeinsamen Vereinbarungen, assoziierten Unternehmen und insbesondere nicht konsolidierten „Zweckgesellschaften”. Der Standardsetter hat damit vor allem dem Wunsch der Abschlussadressaten nach mehr Transparenz und umfangreicheren Angaben in Bezug auf Unternehmensgruppen Rechnung getragen. Konzeptionell weicht IFRS 12 jedoch mit dem gesonderten Verweis auf strukturierte Unternehmen von dem in IFRS 10 festgelegten einheitlichen Beherrschungskonzept ab.

Aus Sicht der IFRS-Anwender ist festzuhalten, dass die gestiegene Anzahl der Anhangangaben einen deutlichen Mehraufwand in der Konzernberichterstattung verursacht. Im Vorfeld der anstehenden Berichtstermine haben Unternehmen zu prüfen, ob und wenn ja welche Informationsprozesse angepasst bzw. neu implementiert werden müssen, um den gestiegenen Berichtserfordernissen weiter entsprechen zu können.

Gerne unterstützen wir Sie bei diesem Prozess.