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Die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung e.V. (DPR) veröffentlichte im November 2017 die Prüfungsschwerpunkte für das Jahr 2018. Unser Kollege Jan Henning Storbeck, ehemaliges Mitglied der Prüfstelle, beantwortet im folgenden Interview die zentralen praxisrelevanten Fragen zu den neuen Prüfungsschwerpunkten. Seine Ausführungen und Hinweise sollen Sie bestmöglich auf bevorstehende Prüfungen vorbereiten und für Spezialthemen innerhalb des Abschlusses 2017 sensibilisieren. Nachfolgend haben wir für Sie vorab die wichtigsten Punkte zu den neuen DPR-Prüfungsschwerpunkten im Überblick zusammengefasst.
Ein weiterer Schwerpunkt der ESMA bezieht sich auf das Themengebiet Unternehmenszusammenschlüsse nach IFRS 3. Neben der Fair Value-Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten sowie der Ermessensausübung zur Separierung eben dieser, wurden außerdem folgende Problembereiche bei den Anhangangaben identifiziert:
Auch die Kapitalflussrechnung nach IAS 7 stellt einen Prüfungsschwerpunkt dar. Die ESMA empfiehlt, die Veränderungen an Verbindlichkeiten resultierend aus Finanzierungsaktivitäten analog zum Beispiel aus IAS 7.IE E vorzunehmen, welches aus der erstmaligen Anwendung der Anpassung des IAS 7 stammt.
Ergänzend wurden von der DPR nationale Prüfungsschwerpunkte bestimmt, so z. B. zum Bereich Rückstellungen, resultierend insbesondere aus den aktuellen Entwicklungen und vorangegangenen Fehlerfeststellungen. Im Mittelpunkt der Betrachtung durch die DPR stehen dabei vor allem Bilanzierungsentscheidungen, mit denen wesentliche Schätzungsunsicherheiten oder die Inanspruchnahme von Ausnahmeregelungen einhergehen. Auch die Vollständigkeit von relevanten und verständlichen Angaben zu den ausgeübten Ermessensspielräumen geraten in den Fokus.
Erneut sind in Zusammenhang mit Konzernlagebericht und -erklärung die alternativen Leistungskennzahlen –Alternative Performance Measure „APM" – von zentraler Bedeutung. Zudem greift die DPR mit dem Konzernlagebericht sowie den erweiterten Offenlegungsanforderungen bezugnehmend auf die geänderte EU-Bilanzierungsrichtlinie die nicht-finanziellen Informationen und Diversity-Informationen auf. Außerdem stehen die möglichen Auswirkungen des Brexits auf die Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage im Fokus.
Der Prüfungsschwerpunkt zu den Rückstellungen nach IAS 37 ist auf den ersten Blick wenig herausfordernd für erfahrene IFRS-Bilanzierer. Bei genauerer Betrachtung wird jedoch klar, dass im Mittelpunkt des Interesses der DPR keine einfachen Ansatz- oder Bewertungsfragen stehen. Insbesondere Bilanzierungsentscheidungen, mit denen wesentliche Schätzungsunsicherheiten oder die Inanspruchnahme von Ausnahmeregelung einhergehen, stehen im Fokus. Es geht aber auch um die Vollständigkeit von relevanten und verständlichen Angaben zu den ausgeübten Ermessenspielräumen oder der Entwicklung von Aufwands- und Ertragsposten nach IAS 1.97.
Der Standardsetter IASB bietet in äußerst seltenen Fällen, in denen eine verlässliche Schätzung der Schuld nicht praktikabel ist, die Möglichkeit, auf den Ansatz der Schuld zu verzichten. In diesen Fällen muss das Unternehmen statt des Bilanzansatzes eine Anhangangabe unter den Eventualverbindlichkeiten machen und das Risiko bestmöglich signalisieren. Durch den Hinweis auf diese Ausnahmeregelung möchte die DPR präventiv einem allzu leichtfertigen Einsatz dieser Regelung durch Unternehmen entgegenwirken. Daher empfehle ich bei Anwendung des Verzichts aussagekräftige Nachweise zur Begründung vorzubereiten.
Unternehmen können in seltenen Fällen zudem von einer Schutzklausel in IAS 37.92 Gebrauch machen und somit eigentlich vorgeschriebene Angaben zu Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen unterlassen. Dies greift beispielsweise dann, wenn die Angabe von Informationen die Position des Unternehmens in einem Rechtsstreit mit Dritten ernsthaft beeinträchtigen würde. Die DPR wird sich Unternehmen, die diese Schutzklausel anwenden, näher ansehen und die Dokumentation zur Begründung der Inanspruchnahme prüfen.
Außerdem hat die DPR die Angabe von Schätzungsunsicherheiten ins Visier genommen. Die DPR möchte damit eine transparente und klare, dem Abschlussadressaten verständliche Berichterstattung zu Ermessensentscheidungen des Managements in Bezug auf die vorgenommenen und unterstellten Schätzungen fördern. Der DPR geht es nicht um die Ermessensentscheidung selbst, sondern mehr um eine entsprechende, transparente Begründung.
In Zusammenhang mit dem Prüfungsschwerpunkt Konzernlagebericht und -erklärung wurden erneut die alternativen Leistungskennzahlen – Alternative Performance Measures „APM" – aufgenommen. Außerdem wurde die Darstellung der potentiellen Auswirkungen des Brexits auf die Vermögens- Finanz- und Ertragslage sowie das Vorhandensein der Angaben zum Diversitätskonzept im Rahmen der Konzernerklärung zur Unternehmensführung und dem Vorhandensein der nichtfinanziellen Konzernerklärung von der DPR fokussiert.
Aus Gesprächen mit ehemaligen DPR-Kollegen kristallisierte sich heraus, dass das Augenmerk – anders als ich es erwartet hätte – insbesondere auf den alternativen Leistungskennziffern liegen wird. Das Thema wurde bereits in der Vergangenheit aufgegriffen und führte immer wieder zu Diskussionen. Die Darstellung von alternativen Leistungskennzahlen im Lagebericht hat demnach im Einklang mit den Informationen im Abschluss zu stehen. Die DPR wird die interne Berichterstattung an Vorstand und Aufsichtsrat anfragen und dann die Übereinstimmung der Bezeichnung, Definition und Darstellung der unternehmensindividuellen Berechnung der APM mit der Berichterstattung im Lagebericht abgleichen. Im Rahmen der Berichterstattung sind im Prognosebericht die bedeutsamsten alternativen Leistungskennzahlen unter Angabe der wesentlichen Annahmen einzubeziehen. Die Prüfstelle wird darauf Wert legen, dass die erforderliche Überleitungsrechnung alle wesentlichen Überleitungsposten erklärt. Sie soll verständlich und rechnerisch korrekt sein.
Die Auswirkungen des Brexit auf die Rechnungslegung und Lageberichterstattung von Unternehmen wird unterschiedlich ausfallen. Die potentielle Bedeutung für einen Konzern hängt vom Geschäftsmodell und den aktuellen sowie geplanten Geschäftsbeziehungen zu Großbritannien ab.
Große kapitalmarktorientierte Unternehmen sowie Kreditinstitute und Versicherungen haben, sofern sie mehr als 500 Mitarbeiter beschäftigen, eine sog. nichtfinanzielle Erklärung abzugeben. Parallel müssen neue Angaben zur Diversität im Rahmen der Erklärung zur Unternehmensführung berücksichtigt werden. Grundsätzlich erfolgt keine inhaltliche Prüfung seitens der DPR, sondern lediglich die Prüfung auf Vorhandensein der Erklärungen. Gegebenenfalls können sich hieraus Fragen zu anderen Prüffeldern ergeben.
Hier wirft die unmittelbar bevorstehende, verpflichtende Anwendung der neuen Standards IFRS 9 Finanzinstrumente und IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden ihren Schatten voraus. Nach IAS 8.30 sind Unternehmen verpflichtet, im Anhang auf veröffentlichte, aber noch nicht angewendete Rechnungslegungsnormen hinzuweisen und die erwarteten Auswirkungen auf den Abschluss darzustellen. Diese Pflichtangabe gilt für alle drei neuen Standards, wenngleich für die Beschreibung der Auswirkungen von IFRS 16 im Abschluss 2017 ein geringerer Umfang genügen dürfte.
Rein qualitative Aussagen zu den erwarteten Effekten werden jedoch nicht mehr ausreichen. Die ESMA fordert vielmehr explizit auch die Angabe quantitativer Informationen, selbst wenn diesbezüglich Unsicherheit herrscht. Eine reine Wiedergabe der Anforderungen der neuen Standards oder Standardformulierungen werden den Ansprüchen an eine entscheidungsnützliche Berichterstattung nicht genügen.
Die geforderten Angaben in Zusammenhang mit IFRS 9 sind abhängig davon, welche Bedeutung Finanzinstrumente für das jeweilige Unternehmen haben. So dürften insbesondere die neuen Regelungen zur Erfassung von Wertminderungen (welche auch für Forderungen gelten) von Bedeutung sein. Schließlich wurde das bisherige incurred loss model durch das sog. expected loss model ersetzt, was in der Einbuchung einer Risikovorsorge resultiert. Unternehmen mit Sicherungsbeziehungen könnten zudem durch die neuen Regelungen zum Hedge Accounting betroffen sein. Hier ist zu beachten, dass aufgrund des noch andauernden Projekts zum Macro Hedging Unternehmen wahlweise auch in 2018 weiterhin die alten Regelungen des IAS 39 anwenden dürfen. Allerdings ist auch eine geplante Ausübung dieses Wahlrechts anzugeben. Zudem weist die ESMA darauf hin, dass sich die Bilanzierung für Modifizierungen von finanziellen Verbindlichkeiten, welche nicht zu einer Ausbuchung führen, ändert.
Nicht minder aufwendig dürfte sich die Umsetzung des IFRS 15 gestalten. Je nach Geschäftsmodell können sich hier weitreichende Änderungen bzgl. Höhe und zeitlichem Anfall der Umsatzrealisierung ergeben. Es ist daher eine umfassende Analyse aller Kundenverträge geboten. Außerdem ermittelte die ESMA besondere Problembereiche. So können sich vor allem durch die neuen Vorschriften zur Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen oder durch die Messung des Leistungsfortschritts wesentliche Änderungen bzgl. der Umsatzrealisierung ergeben. Weitere Problemfälle, auf welche die ESMA nochmals explizit hinweist, sind die Abgrenzung von Prinzipal und Agent, variable Vergütungsbestandteile, Finanzierungskomponenten als Teil des Transaktionspreises, Lizenzvereinbarungen sowie Vertragskosten.
Auch die Prognoseberichterstattung im Lagebericht ist in diesem Zusammenhang zu beachten. Die DPR wird prüfen, ob die in der Prognose aufgeführten zukünftigen Umsatzerlöse bereits Umsätze nach IFRS 15 betreffen. Eine Erläuterung, welchen Einfluss IFRS 15 auf den bedeutsamsten finanziellen Leistungsindikator Umsatzerlöse hat, ist demnach unerlässlich.
Etwas entspannter gestaltet sich die Lage wie eingangs erwähnt noch bzgl. der Anhangangaben zu den Auswirkungen von IFRS 16. Dies sollte jedoch keinen Anreiz für Unternehmen liefern, die Umstellung der Leasingbilanzierung aufzuschieben. Es ist davon auszugehen, dass das Thema in einer ähnlichen Strenge wie in diesem Jahr die Umstellungseffekte auf IFRS 9 und IFRS 15 im nächsten Jahr zu beachten sein wird.
Insbesondere die Angabepflichten bei Unternehmenszusammenschlüssen haben sich in den letzten Jahren immer wieder als fehleranfällig erwiesen. Daher tauchten diese konstant bei den häufigsten Fehlerarten der DPR-Prüfungen auf. Da Unternehmenserwerbe häufig sehr schnell komplex werden und sich deren bilanzielle Abbildung nicht minder anspruchsvoll gestaltet, ist auch dieses Jahr wieder besondere Vorsicht geboten.
Die ESMA liefert eine Auflistung besonders fehleranfälliger Aspekte bei der Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen, auf die ein besonderes Augenmerk gelegt werden sollte. So ist z. B. bei der Fair Value-Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten auf Konsistenz in Bezug auf Abschreibungen und Wertminderungen zwischen der Erst- und Folgebewertung zu achten. Weiterhin ist das Ermessen bei der Beurteilung der Separierbarkeit von immateriellen Vermögenswerten zu beachten und offenzulegen.
Als Tipps sollen Ihnen insbesondere die folgenden beiden Punkte mitgeben werden:
Daneben wird die Kapitalflussrechnung nach IAS 7 als wesentlicher Prüfungsschwerpunkt festgelegt. Die Veränderungen der Verbindlichkeiten, welche aus Finanzierungsaktivitäten resultieren sind analog zum Beispiel aus IAS 7.IE E abzubilden. Zudem ist darauf einzugehen, inwiefern Kontokorrentkredite und Cash Pooling- Vereinbarungen in die Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente einbezogen werden. Bzgl. dieses Postens sind weiterhin Verfügungsbeschränkungen anzugeben.
Grundsätzlich haben beide Seiten das Interesse, das Verfahren möglichst effizient abzuwickeln. Ein DPR-Prüfer erwartet, dass seine Fragen vom Unternehmen im Detail verstanden und problemorientiert beantwortet werden. Aus meinen Erfahrungen heraus ist dabei zumeist zwischen den Unternehmensgrößen zu differenzieren. Insbesondere kleine und mittlere Unternehmen haben oft zu geringe Manpower, um die geforderte Qualität der Antworten aus eigener Kraft zu erreichen.
Daher empfehle ich diesen Unternehmen, schnellstmöglich ihren Abschlussprüfer oder einen externen Berater mit in das Verfahren einzubeziehen. Diese besitzen nicht nur die fachliche Expertise, sondern sie können durch ihre Erfahrungswerte auch die bestmögliche Kommunikations-strategie ausarbeiten.
Sind die Antworten missverständlich und weder inhaltlich noch technisch sauber formuliert, kann dies zu einer unnötigen Verlängerung des Verfahrens führen. In solchen Fällen kann es zu mehreren zeitaufwendigen Fragerunden kommen, bis alle Missverständnisse geklärt sind und es hoffentlich mit einem erfolgreichen, im Sinne vom fehlerfreien Abschluss des DPR Verfahrens endet.
Jan Henning Storbeck
Diplom-Kaufmann, Wirtschaftsprüfer
Partner
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