Carve Out von Immobilien bei Personengesellschaften – Anwendbarkeit von § 6b EStG

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​​​​​​​​​veröffentlicht am 16. Mai 2024 | Lesedauer ca. 3 Minuten

 

Der § 6b EStG spielt bei der Übertragung und Veräußerungen von Immobilien eine große Rolle, da sich anhand dieser Vorschrift die unmittelbare Besteuerung realisierter stiller Reserven vermeiden lässt. Allerdings sind bei der Anwendung von § 6b EStG einige Besonderheiten zu berücksichtigen. 


Bedeutung von Immobilien bei Veräußerung von Mitunternehmeranteilen 

Bei Transaktionen von (mittelständischen) Personengesellschaften kommen in der Praxis häufig Fälle vor, in denen die Immobilien der Personengesellschaft aus diversen Gründen nicht mit übertragen und daher vor der Anteilsübertragung aus der Gesellschaft „herausgelöst”​ werden sollen. Um hierbei eine etwaige Steuerbelastung zu vermeiden, stellt die sog. Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG ein beliebtes Gestaltungsinstrument dar. 

Folgen der Bildung einer § 6b-Rücklage

Durch die unentgeltliche Entnahme oder die Veräußerung einer Immobilie, die im Sonder- oder Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehalten wird, kommt es zur Realisation eines Entnahme- bzw. Veräußerungsgewinns. Der Entnahme- bzw. Veräußerungsgewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert und dem steuerlichen Buchwert abzgl. ggf. anfallender Entnahme- bzw. Veräußerungskosten der Immobilie, der der Besteuerung mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer unterliegt. § 6b EStG eröffnet die Möglichkeit, die Besteuerung stiller Reserven zu vermeiden. Konkret sieht die gesetzliche Regelung die folgenden zwei Möglichkeiten vor:​
  • Abzug der aufgedeckten stillen Reserven von den Anschaffungs-/Herstellungskosten im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder dem der Veräußerung vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafften oder hergestellten begünstigter Anlagegüter, oder 
  • Bildung einer Rücklage in Höhe der stillen Reserven und deren Übertragung in einem späteren Wirtschaftsjahr.

Durch die Bildung einer § 6b-Rücklage kommt es bei der Veräußerung zu keiner unmittelbaren Besteuerung, allerdings reduzieren sich durch die Übertragung der § 6b-Rücklage die Anschaffungs-/Herstellungskosten und damit die Abschreibungsbemessungsgrundlage des Reinvestitionswirtschaftsguts. Dies führt zu einem reduzierten Abschreibungsvolumen in den Jahren der Abschreibung und in diesen Jahren, aufgrund der geringeren Abschreibung zu einem höheren steuerpflichtigen Gewinn. Zudem ist ein etwaiger Veräußerungsgewinn bei einer späteren Veräußerung des Reinvestitionswirtschaftsguts aufgrund der niedrigeren Anschaffungs-/Herstellungskosten höher.  

Voraussetzungen zur Bildung einer § 6b-Rücklage

Folgende Voraussetzungen müssen grundsätzlich kumulativ erfüllt sein, damit eine Übertragung der stillen Reserven in Betracht kommt:
  • Veräußerung bestimmter Anlagegüter (darunter insbesondere Grund und Boden sowie Gebäude),
  • sechsjährige Zugehörigkeit der veräußerten Anlagegüter zu einer inländischen Betriebsstätte,
  • Entstehung eines im Inland steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns,
  • Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, d.h. Bilanzierung,
  • Zugehörigkeit der Reinvestitionsgüter zum inländischen Betriebsvermögen und
  • Nachverfolgbarkeit der Gewinnübertragung in der Buchführung.

Auf folgende begünstigte Wirtschaftsgüter können die aufgedeckten stillen Reserven steuerneutral übertragen werden:
  • Grund und Boden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist,
  • Gebäude, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden und/oder Gebäuden entstanden ist.

Mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage gebildet wurde, beginnt die sog. Reinvestitionsfrist für die Übertragung der gebildeten § 6b-Rücklage auf die Anschaffungs-/ Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter. Diese beträgt vier Wirtschaftsjahre und verlängert sich im Falle der Übertragung auf neu hergestellte Gebäude auf sechs Jahre, wenn mit der Herstellung des Gebäudes vor Ablauf der Vierjahresfrist begonnen worden ist. 

Zu beachten ist, dass tatsächlich eine Reinvestition vorgenommen werden muss. Kommt es später zu keiner Übertragung der § 6b-Rücklage auf ein Reinvestitionswirtschaftsgut, hat nach Ablauf der Reinvestitionsfrist eine gewinnerhöhende Auflösung der § 6b-Rücklage zu erfolgen. Dieser Auflösungsbetrag unterliegt zudem einer Verzinsung in Höhe von 6 % für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat. 

Besonderheiten der § 6b-Rücklage bei Veräußerung grundbesitzhaltender Personengesellschaften

Die Übertragung der Rücklage ist nicht auf Reinvestitionsgüter beschränkt, die zum Sonder- oder Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehören, bei der sie gebildet wurde und an der der Mitunternehmeranteil veräußert wird. Da die § 6b-Rücklage mitunternehmerbezogen ist, kann sie auch auf begünstigte Investitionsgüter übertragen werden, die
  • zum Betriebsvermögen eines anderen als Einzelunternehmen geführten Betriebs, 
  • zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers (bei einer anderen Personengesellschaft), oder
  • zum Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft gehören und dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnen sind,
soweit der begünstigte Gewinn anteilig auf diesen Mitunternehmer entfällt.

Fazit

​Die Bildung von § 6b-Rücklagen kann ein sinnvolles Gestaltungsinstrument darstellen, um die sofortige Versteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Immobilien zu vermeiden. Dabei sollte allerdings der Vorteil einer späteren Besteuerung den möglichen Nachteilen (insbesondere reduziertes Abschreibungsvolumen) gegenübergestellt werden. Die Voraussetzungen zur Bildung und Übertragung einer § 6b-Rücklage sowie das Anfallen von Grunderwerbsteuer bei der Übertragung einer Immobilie sollten zudem einzelfallbezogen geprüft werden. Nicht zuletzt sollten auch die Konsequenzen einer eventuellen Nicht-Übertragung der § 6b-Rücklage auf ein Reinvestitionswirtschaftsgut, insbesondere die Zusatzbelastung aufgrund der Verzinsung, bei der Entscheidungsfindung berücksichtigt werden.

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