Neuregelung von Reihengeschäften? Aktuelle BFH-Rechtsprechung zur Zuordnung der umsatzsteuerfreien Warenlieferung

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  • Die Kriterien für die Zuordnung der warenbewegten Lieferung im Reihengeschäft wurden durch die Rechtsprechung neu definiert. Statt der Transportbeauftragung wird künftig wohl die tatsächliche Verschaffung der Verfügungsmacht entscheidendes Zuordnungskriterium sein.
  • Bei Zweifeln über die Verfügungsmacht gilt bei drei Beteiligten die erste Lieferung im Reihengeschäft als steuerfreie grenzüberschreitende Lieferung.
  • Der deutsche Gesetzgeber und die deutsche Finanzverwaltung haben die neue Rechtsprechung noch nicht umgesetzt – eine Anwendung der bisherigen Verwaltungsauffassung ist bis zu einer Änderung im Gesetz oder im UStAE also noch möglich. Eine Berufung auf die Rechtsprechung für „Altfälle“ ist ebenso denkbar.
  • Der BFH sieht zudem einen Vertrauensschutz für deutsche Unternehmer bei Erklärung seines Erwerbers vor.
Am 08.04.2015 hat der XI. Senat des Bundesfinanzhof (BFH) zwei Urteile mit wichtigen, neuen Grundsätzen zur Zuordnung der Warenbewegung im Reihengeschäft und damit zur Bestimmung der steuerfreien grenzüberschreitenden Warenlieferung veröffentlicht (XI R 30/13 und XI R 15/14).
    
Bei einem Reihengeschäft schließen mehrere Unternehmer über denselben Liefergegenstand Umsatzgeschäfte ab. Die Waren werden dabei – wie oftmals in der Praxis üblich – direkt vom ersten Lieferanten in der Kette zum letzten Abnehmerkunden transportiert. Es gibt also tatsächlich nur einen Transportvorgang, aber mehrere umsatzsteuerlich selbstständig zu beurteilende Umsatz-/Liefergeschäfte. Daher muss die Warenbewegung einer der Lieferungen zugeordnet werden. Nur eine bewegte Lieferung kann ggf. als innergemeinschaftliche Lieferung oder Ausfuhrlieferung bei tatsächlich grenzüberschreitendem Warentransport steuerfrei sein. Bei den restlichen (vorangehenden oder nachfolgenden) Lieferungen handelt es sich um sog. ruhende, grundsätzlich steuerpflichtige Lieferungen.
 

Bisherige Zuordnungsgrundsätze 

Die deutsche Finanzverwaltung hat bisher als zentrales Kriterium für die Zuordnung der bewegten Lieferung die Transportbeauftragung angesehen und die sich daran weiter anschließenden und zwischen den jeweiligen Vertragsparteien vereinbarten Lieferkonditionen (Incoterms®), insbesondere wenn ein mittlerer Unternehmer in der Reihe einen Spediteur im eigenen Namen auf eigene Rechnung beauftragt hat. Aus der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) und des BFH ließ sich allerdings schon seit längerer Zeit ableiten, dass die Transportbeauftragung (allein) nicht entscheidend für die Zuordnung der Warenbewegung sein kann. Es wurde auch diskutiert, ob die Mitteilung (Absichtsbekundung) des mittleren Unternehmers, dass dieser die Ware an einen weiteren Abnehmer weiterverkauft hat, maßgeblich für die Zuordnung der Warenbewegung sein kann. Letzteres wurde insofern heftig diskutiert, als Reihengeschäfte zwischen Dritten gerade durch einen mittleren Unternehmer nicht offengelegt werden wollen.
 

Neue Entwicklungen durch die BFH-Rechtsprechung

Aus den aktuell vom BFH veröffentlichten Urteilen lässt sich nun eine Tendenz ableiten. So soll nach Aussage des XI. Senats weder die Transportbeauftragung allein noch die Erklärung des mittleren Unternehmers entscheidend für die Zuordnung der bewegten Lieferung sein. Vielmehr sei diese nach allen objektiven Umständen des Einzelfalls, insbesondere in Abhängigkeit vom Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht an der Ware auf den letzten Abnehmer zu bestimmen. Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, wer den Transport der Waren beauftragt.
 
Nach den teils divergierenden Rechtsprechungen des EuGH (Rechtssache EuroTyre Holding und VSTR) und des V. und XI. Senats sowie der deutschen Finanzgerichte in den letzten vier Jahren wurde insbesondere die Abwicklung von Reihengeschäften über die Grenze bei Beförderung / Versendung der Ware durch den/einen mittleren Unternehmer und den letzten Abnehmer in der Reihe vom XI. Senat nun sehr moderierend in Richtung anderer Gerichte und der Literatur geklärt.
 
Beauftragt der/ein mittlerer Unternehmer in der Reihe den Warentransport (BFH XI R 15/14), gilt die deutsche Vorschrift des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG als unionsrechtskonform und sieht dabei vor, dass grundsätzlich oder im Zweifel (bezogen auf die Verfügungsmacht an der Ware im Zeitpunkt des Grenzübertritts) die erste Lieferung in der Reihe die warenbewegte, steuerfreie Lieferung ist.
 
Auch wenn der letzte Abnehmer in der Reihe die Beförderung/Versendung beauftragt und er den Warentransport bezahlt (BFH XI R 30/14), kann die Lieferung an ihn nicht als steuerbefreite Lieferung gelten – wie bisher die gefestigte deutsche Auffassung –, sondern bereits die vorangehende Lieferung, wenn der letzte Abnehmer vor Grenzübertritt noch keine Verfügungsmacht an der Ware hat.
 
Verschaffung der Verfügungsmacht meint dabei allgemein definiert, dass eine Vertragspartei durch eine andere ermächtigt wird, über einen Gegenstand (Ware) faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer; d.h. es erfolgt ein Übergang von wirtschaftlicher Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstand auf den Leistungsempfänger (Kunden). Ist anhand der Lieferkonditionen oder sonstigen vertraglichen Vereinbarungen nicht zweifelsfrei, dass die Verfügungsmacht vor Grenzübertritt bereits auf den letzten Abnehmer in der Reihe übergegangen ist, ist eine andere Lieferung (in einer Reihe aus drei Parteien die erste Lieferung) die warenbewegte.
 
Dies bietet für die Praxis eine (neue/andere) Gestaltungsmöglichkeit im Reihengeschäft. 
 
Zudem wird ein Vertrauensschutz für den ersten Unternehmer in der Reihe und seine umsatzsteuerbefreite Lieferung vorgesehen, wenn er von seinem Abnehmer die Bestätigung/Versicherung einholt, dass dieser die Verfügungsmacht nicht auf einen Dritten übertrage, solange sich die Ware noch im Inland befinde.
 

Umsetzung in der Praxis und Empfehlung

Die nachvollziehbare Zuordnungsentscheidung des XI. Senats des BFH ist wohl mehr praxistauglich als die bisherige nach Transportbeauftragung und nach vereinbarten Lieferklauseln. Im täglichen Massengeschäft ist es für die Unternehmer jedoch nicht möglich, bei jedem Reihengeschäft unter Einbeziehung sämtlicher Gesamtumstände des Einzelfalles (z.B. vertragliche Vereinbarungen, tatsächliche Durchführung, etc.) die Warenbewegung für jeden einzelnen Vorgang separat zu ermitteln.
 
Damit gilt es nun, die bisherige Praxis und die Umsetzung dieser Kriterien des BFH zu prüfen. Auch die erwähnte Erklärung durch Versicherung des Erstabnehmers im Sinne eines Vertrauensschutzes sollte praxistauglich umgesetzt werden. Vorgreiflich einer Änderung im UStG und/oder im UStAE sollten die Kriterien des BFH zeitnah und rechtssicher in die Geschäftsvorfälle einbezogen werden und die wesentlichen Reihengeschäftsstrukturen geprüft werden.
 
Positiv für Unternehmer ist, dass nun mehrfach bestätigt wurde, dass die Zuordnung der Warenbewegung zur ersten Lieferung den Regelfall darstellt. Dies entspricht der geltenden deutschen Rechtslage in § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG. Die gesetzliche Vermutung kann nur erschüttert/widerlegt werden, wenn der mittlere Unternehmer aktiv nachweist, dass er die Verfügungsmacht an den Waren bereits vor dem Beginn des Warentransports an den letzten Kunden übertragen hat. Die gilt jedoch – anders als nach der derzeitigen deutschen Verwaltungsauffassung – grundsätzlich auch, wenn der letzte Unternehmer in der Kette den Transport beauftragt.
 
Eine Anpassung der Verwaltungsauffassung, wenn nicht – wie vorausgesagt – eine Gesetzesänderung an diese Rechtsprechung erfolgt, wird daher unvermeidbar sein. Zwar ist die Verwaltungsauffassung in Abschnitt 3.14 Abs. 7 ff. UStAE bis zu einer ausdrücklichen Änderung weiterhin gültig, dennoch kann damit künftig keine verlässliche Gestaltung von Reihengeschäften mehr vorgenommen werden. Wann und in welcher Form eine Anpassung erfolgt, ist derzeit noch nicht absehbar.
 

Empfehlung für den Umgang mit den Entscheidungen

Nach dieser Rechtsprechung können Sie im Zweifel grundsätzlich davon ausgehen, dass die erste Lieferung im Reihengeschäft bei drei Beteiligten die bewegte Lieferung sein wird. Bis auf weiteres können Sie sich außerdem noch auf die derzeitige Verwaltungsauffassung berufen. Werden neue Reihengeschäftskonstellationen aufgesetzt und die entsprechenden Verträge entworfen, sollten Sie jedoch auch bereits auf die durch die Rechtsprechung entwickelten neuen Kriterien Rücksicht nehmen, um eine möglichst rechtssichere umsatzsteuerliche Gestaltung zu erreichen.
 
In Erwägung gezogen werden kann beispielsweise die vom BFH in einem der Urteile erwähnte Möglichkeit einer vertraglichen Absicherung. So kann sich nach den Ausführungen des BFH bei grenzüberschreitenden Liefergeschäften der erste Unternehmer von seinem Kunden versichern lassen, dass dieser die Verfügungsmacht an dem Liefergegenstand nicht auf einen Dritten übertragen wird, bevor die Waren das Inland verlassen haben. Darüber hinaus sollten in allen Verträgen bzw. Auftragsbestätigungen klare Regelungen zum Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht enthalten sein.
 

Hinweis zu Reihengeschäften mit Warenabgangsland im Ausland

Leider bringt auch die neue Entscheidung des BFH keine einheitliche Regelung zu Reihengeschäften auf europäischer Ebene mit sich. Bezüglich der Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft bestehen in den einzelnen EU-Ländern äußerst unterschiedliche Auffassungen. Bei grenzüberschreitenden Reihengeschäften muss somit stets auch die Rechtsauffassung der anderen beteiligten Staaten geprüft werden, v.a. wenn „ship from-country“ ein anderes als Deutschland ist. Eine einheitliche Regelung der Thematik auf europäischer Ebene ist zeitnah nicht zu erwarten, wenngleich in Arbeitsgruppen der Europäischen Kommission schon länger daran gearbeitet wird.

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