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Themen Gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten (Component Approach). Beispiele aus der Praxis

Gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten (Component Approach). Beispiele aus der Praxis

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Gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten wurden schon in unserem Mandantenbrief für April 2009 angesprochen, in dem über die Erweiterung der Durchführungsverordnung Nr. 500/2002 Gbl. um § 56a Gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten gesprochen wurden. In unserem aktuellen Artikel werden wir allgemeine Grundsätze für gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten erläutern und Beispiele aus unserer Prüfungspraxis zeigen. Das Thema wird ausschließlich aus handelsrechtlicher Sicht angesprochen.

Abschreibungsgrundsätze nach IFRS

Gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten (Component Approach) sind durch IAS 16 geregelt. Nach IAS 16 sind die Gesellschaften verpflichtet, einzelne Komponenten einer Anlage gesondert abzuschreiben, wenn ihr Wert im Verhältnis zu den Anschaffungs oder Herstellungskosten der Anlage signifikant ist. Ist der Wert von Komponenten im Verhältnis zu Anschaffungs oder Herstellungskosten der Anlage nicht signifikant, steht den Gesellschaften das Wahlrecht zu, gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten vorzunehmen.  
 

Abschreibungsgrundsätze nach tschechischem Bilanzierungsrecht

Im Unterschied zum IAS 16, nach dem der Komponentenansatz vorgeschrieben ist, können gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten nach § 56a DV Nr. 500/2002 Gbl. nach dem Wahlrecht der Gesellschaft durchgeführt werden. Auch durch die Durchführungsverordnung werden die Komponenten als Vermögensteile definiert, deren Anschaffungs oder Herstellungskosten im Verhältnis zu Anschaffungs oder Herstellungskosten der Anlage signifikant sind. Weitere Voraussetzung für den Komponentenansatz ist, dass die Nutzungsdauer dieser Vermögensteile von der Nutzungsdauer der Anlage oder der Vermögensgruppe wesentlich abweicht. 
 
Die Komponente wird über ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer gesondert abgeschrieben. Die Anlage wird als Ganzes verbucht und bilanziert. Beim Austausch der Komponente wird die zum  Buchwert angesetzte Komponente ausgebucht, die Anschaffungskosten und kumulierten Abschreibungen der Anlage werden um die Anschaffungskosten der Komponente vermindert. Den Anschaffungskosten der Anlage werden anschließend die Anschaffungskosten der neuen Komponente und der Ersatzteile, die beim Austausch der Komponente verwendet wurden, und alle Anschaffungsnebenkosten zugerechnet.
 
Durch die Durchführungsverordnung sind auch Abschreibungen auf Anlagen geregelt, die schon aktiviert wurden und abgeschrieben werden. Bei der ersten Anwendung des Komponentenansatzes werden die Anschaffungskosten und kumulierten Abschreibungen auf die einzelnen Komponenten aufgeteilt, wobei die Buchwerte einzelner Komponenten den Buchwert der Anlage, die sich aus den Komponenten zusammensetzt, nicht übersteigen dürfen. Die bereits vorgenommenen Abschreibungen und kumulierten Abschreibungen werden weder neu festgesetzt noch berichtigt.
 

Auswirkungen auf den Jahresabschluss

Gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten führen zu einem objektiven Buchwert der Anlage, da die Anschaffungskosten von Komponenten auf ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt sind. Besteht zum Beispiel Pflicht zum regelmäßigen Austausch von Maschinenteilen aus Sicherheitsgründen, sind die auszutauschenden Komponenten bei einer richtigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer im Unterschied zu restlichen Komponenten und Maschinenteilen beim Austausch voll abgeschrieben. Beim Austausch werden die voll abgeschriebenen Komponenten ausgebucht und neue Komponente mit allen beim Austausch angefallenen Nebenkosten aktiviert, wodurch die Anschaffungskosten der Anlage geändert werden können. Werden gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten vorgenommen, werden die Anschaffungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer gleichmäßig verteilt, wodurch die Anlage einen objektiven Buchwert hat.  
 
Bei planmäßigen Abschreibungen auf die Anlage werden der neue Maschinenteil und die beim Austausch angefallenen Kosten als Reparaturaufwand verbucht. Im Jahre, in dem der Austausch vorgenommen wird, wird die Ertragslage der Gesellschaft durch den Reparaturaufwand verschlechtert. Wird die Anlage über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben, ist der Buchwert von Maschinenteilen höher als beim Komponentenansatz. Seit der Aktivierung der Anlage kann selbstverständlich eine Instandhaltungsrückstellung gebildet werden, die beim Austausch von Komponenten beansprucht wird. Es ist auch möglich, Wertberichtigungen für die drohende Wertminderung von Maschinenteilen zu bilden. Die Wertberichtigungen sind beim Austausch der Komponente aufzulösen. 
 

Komponentenansatz bei unseren Mandanten

Obwohl der Komponentenansatz ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens und Ertragslage vermittelt, werden gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten nur selten vorgenommen, meistens von Mandanten, die auch einen in den Konzernabschluss nach IFRS einzubeziehenden Einzelabschluss erstellen. Der Grund besteht vor allem darin, dass der Komponentenansatz nach tschechischem Steuerrecht unzulässig ist, so dass Differenzen zwischen den handels und steuerrechtlichen Anschaffungskosten der Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und zwischen den handels und steuerrechtlichen Abschreibungen entstehen. Sind die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens umfangreich, ist die Ermittlung dieser Differenzen zeitaufwendig, wobei noch das Risiko droht, dass bei Erstellung der Körperschaftsteuererklärung Abschreibungsfehler entstehen. Der Zeitaufwand und das Risiko übersteigen den Nutzen aus einem objektiven Jahresabschluss.  
 
Gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten werden meistens bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens vorgenommen, die im jeweiligen Jahr repariert oder modernisiert werden mussten. Wir zeigen Ihnen drei Beispiele aus der diesjährigen Prüfungssaison.
 

Austausch eines Aufzugs

Es wurde ein Aufzug ausgetauscht. Der Austausch gilt als Modernisierungsaufwand, da dadurch die technischen Merkmale des Aufzugs wesentlich geändert wurden. Der alte Aufzug wurde demontiert und als Schrott verkauft. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes wurde auf 30 Jahre festgelegt, beim Austausch des Aufzugs war das Gebäude zu 50 % abgeschrieben. 
 
Durch den aktivierten Modernisierungsaufwand des neuen Aufzugs wurden die Anschaffungskosten des Gebäudes erhöht. Obwohl der alte Aufzug verschrottet wurde und Verschrottungserträge verbucht wurden, sind im Buchwert des Gebäudes weiterhin halbe Anschaffungskosten des alten Aufzugs enthalten.
 
Entscheidet die Gesellschaft, gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten vorzunehmen, können die Anschaffungskosten des Gebäudes nach § 56a Punkt 6 Durchführungsverordnung Nr. 500/2002 Gbl. auf die Anschaffungskosten des Gebäudes und Aufzugs aufgeteilt werden, wobei der Aufzug zum Buchwert ausgebucht werden kann. Der Aufteilung der Anschaffungskosten können die ursprünglichen Kaufpreise (Projektkosten, Rechnungen, Angebote usw.) zugrunde liegen. Der neue Aufzug wird anschließend als eine gesonderte Komponente aktiviert, deren Abschreibungen unabhängig vom Gebäude auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Aufzugs verteilt werden. 
 

Kesselaustausch

Es wurde ein neuer Kessel erworben, der mit dem Gebäude nicht fest verbunden ist. Er wurde gesondert aktiviert und wird über seine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben. Der alte Kessel, der mit dem Gebäude fest verbunden war, wurde mit dem Gebäude aktiviert. Nach der Inbetriebnahme des neuen Kessels wurde der alte Kessel demontiert und abgestellt. Er wird verkauft oder verschrottet.
 
Würden gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten vorgenommen, wäre der Buchwert des Kessels bekannt. Sollte der Kessel über seine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden, wäre er entweder voll abgeschrieben oder sollte dem Schrottwert entsprechen. Bei planmäßigen Abschreibungen sollte ein Teilabgang (beim Verkauf oder bei der Verschrottung) erfolgen oder es sollten Wertberichtigungen auf den Buchwert des nicht genutzten und für die Gesellschaft nicht nutzbaren Kessels gebildet werden. 
 

Austauscher

In den Vorjahren wurde eine technische Anlage für chemische Erzeugnisse aktiviert, zu der u.a. Austauscher verschiedener Größe gehören. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der technischen Anlage übersteigt wesentlich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Austauscher, deren Nutzungsdauer u.a. von den gelagerten oder verarbeiteten Rohstoffen abhängig ist. 
 
Es werden planmäßige Abschreibungen vorgenommen. Der Austausch von Austauschern wird als Reparaturaufwand verbucht. Der Reparaturaufwand ist gegenüber sonstigen Aufwendungen der Gesellschaft unangemessen hoch und wird auf die Nutzungsdauer der technischen Anlage nicht gleichmäßig verteilt. Beim Komponentenansatz würde jeder Austauscher gesondert abgeschrieben, alte Austauscher würden als Abgang und neue als Zugang verbucht, wodurch die Ertragslage der Gesellschaft nicht einmalig verschlechtert würde. Ergebniswirksam wären nur die zu Buchwerten angesetzten Abgänge von Austauschern, wobei die Austauscher bei ihrer Ausbuchung – bis auf Ausnahmefälle, in denen die geplante Nutzungsdauer die tatsächliche Nutzungsdauer übersteigt – voll abgeschrieben werden sollten.
 

Fazit

Es ist ersichtlich, dass gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten bei einigen Anlagen zu einem objektiven Buchwert und zu einer gleichmäßigen Verteilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer der Anlagen führen. Dies kann auch durch andere Instrumente erreicht werden – durch die Bildung von Wertberichtigungen oder einer Instandhaltungsrückstellung. 
 
Gesonderte Abschreibungen wesentlicher Komponenten werden selten vorgenommen, da sie wie in den Vorjahren steuerrechtlich unzulässig sind.

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Radka Hašplová

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