IFRS 16 – Leasingverhältnisse (Teil 2)

Die angemessene Sicherheit wird vor allem nach wirtschaftlichen Umständen beurteilt – nach der Marktentwicklung, angefallenen Verwertungskosten, den Vorteilen aus dem Austausch der Leasinggegenstände oder den Aufwendungen für den Austausch der Leasinggegenstände. 

Als problematisch können sich mehrere Leasingverträge mit einer unbefristeten Leasinglaufzeit erweisen, die durch den Standard nicht explizit geregelt sind. Bei einer strikten und formellen Anwendung der allgemeinen Leasingdefinition sollte die Leasinglaufzeit aus der unkündbaren Dauer (d.h. allgemein aus der Kün­digungsfrist von weniger als einem Jahr) abgeleitet werden. Bei dieser Auslegung würden nicht bilanzierungspflichtige kurzfristige Leasingverhältnisse vorliegen. Gegen diese Beurteilung spricht jedoch, dass insbesondere kurzfristige Leasingverträge für eine lange Dauer abgeschlossen werden. Sollte die „Langfristigkeit“ dieser Leasingverträge berücksichtigt werden, müssten Schätzungen vorgenommen werden (nach Erfahrungswerten, den Markttrends usw.). Da der Standard erst in Kraft tritt, bietet er keine Lösungsvorschläge und keine Branchenvergleiche. 

Die Laufzeit vieler Leasingverträge muss neu beurteilt werden, die Leasingverpflichtungen sind dementsprechend prospektiv anzupassen. Wann ist die Anpassung der Leasinglaufzeit erforderlich? Z.B. dann, wenn die Leasinggegenstände unerwartet wesentlich verwertet werden, die Untermietdauer die ursprüngliche Mietdauer überschreitet, die Sicherheit, dass die Verlängerungs- oder Kündigungsoptionen ausgeübt wird, sich ändert oder die Leasingverträge um neue Regelungen erweitert werden. 

Vereinfachte Behandlung der Leasingnebenleistungen 

Die Leasingverhältnisse führen oft zu weiteren betrieblichen Zahlungen. Der Standard empfiehlt, diese Zahlungen vom Leasingentgelt zu trennen. Die Leasingnehmer können jedoch das vereinfachte Verfahren anwenden, bei dem angemessene Leasingnebenleistungen in die Leasingverbindlichkeiten und dadurch in die ROU-Vermögenswerte einbezogen werden.  

Anpassung der Verträge

Die Anpassung der Leasingverträge ist sehr breit. An dieser Stelle möchten wir betonen, dass die Anpassung des Leasingumfangs (des Leasinggegenstandes, der Leasinglaufzeit oder aller anderen Leasingbedingungen) entweder zur Bilanzierung eines neuen Leasingverhältnisses oder zur Anpassung des bestehenden Leasingverhältnisses führen kann. Wird das angepasste Leasingverhältnis teilweise oder voll aufgehoben, führen neue Nennwerte der Leasingverbindlichkeiten primär zur Änderung der ROU-Vermögens­wer­te. Die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem beizulegenden Wert der ROU-Vermögenswerte ist im Geschäftsjahr, in dem die Anpassung vorgenommen wird, erfolgswirksam zu erfassen.  

Achtung auf Untermietverhältnisse 

Die Bilanzierung der Leasingverhältnisse kann durch die anschließende Untervermietung der Leasinggegenstände erschwert werden. Die Untervermietung muss zuerst definiert werden – es muss entschieden werden, ob ein Finanzierungs- oder operatives Leasingverhältnis vorliegt. Da das Unternehmen, das im Haupt­leasingverhältnis als Leasingnehmer gilt, im Untermietverhältnis als Leasinggeber auftritt, ist die Bilanzierung des Untermietverhältnisses vom Leasingverhältnis abhängig. Wird das Untermietverhältnis als das Finanzierungsleasingverhältnis beurteilt, wird der (volle oder angemessene) ROU-Vermögenswert nicht bilanziert. Bilanzierungspflichtig sind dem gegenüber die Forderungen aus dem Finanzierungsleasingverhältnis. Die aus beiden Werten resultierende Differenz wird erfolgswirksam verbucht. Die Forderungen aus dem Finanzierungsleasingverhältnis werden mit Verbindlichkeiten aus dem Hauptleasingverhältnis nicht verrechnet. Wird die Untermiete als operatives Leasingverhältnis beurteilt, wird das Hauptleasingverhältnis üblicherweise bilanziert, wobei der Mietzins aus der Untermiete ertragswirksam erfasst wird. An dieser Stelle ist zu betonen, dass bei der Auswertung der Leasingverhältnisse u.a. zu beurteilen ist, ob die Leasinglaufzeit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Vermögenswertes im Wesentlichen entspricht oder nicht. Bei der Untermiete wird die Mietdauer mit der Leasinglaufzeit bzw. Abschreibungsdauer des ROU-Vermögenswertes verglichen. In vielen Fällen können dann die Untermietverhältnisse als Finanzierungsleasingverhältnisse beurteilt werden, obwohl das Hauptleasingverhältnis als operatives Leasingverhältnis eingestuft wird. 

Anwendung des neuen Standards 

Die Anwendung des neuen Standards möchten wir noch zusammenfassen: 

Volle retrospektive Anwendung – Bilanzierung wie nach IAS 8

Modifizierte retrospektive Anwendung – die geänderte Bilanzierung erfolgt prospektiv. Die bereits bilanzierten Finanzierungsleasingverhältnisse (ROU-Vermögenswerte und Verbindlichkeiten) sind unverändert auszuweisen. Werden neue Leasingverträge abgeschlossen, werden ausschließlich operative Leasingverhältnisse bilanziert (ROU-Vermögenswerte und Leasingverbindlichkeiten, als Gegenposten auf der Passivseite der Gewinnvortrag). Die Vorjahreszahlen werden nicht umgegliedert. Die Abzinsung erfolgt mit dem Zinssatz, der beim Übergang zu IFRS 16 verkündet wurde. Die ROU-Vermögenswerte werden nach dem Wahlrecht der Gesellschaft wie folgt ermittelt: i) voll retrospektive Ermittlung, ii) prospektive Ermittlung beim Übergangs zu IFRS 16.

Zum Schluss möchten wir Ihnen die Maßnahmen für die Umsetzung von IFRS 16 in „Ihrer“ Gesellschaft empfehlen. Die Buchalter sollten sich folgende Fragen stellen und beantworten: 

  

• Sind uns wichtige Verträge bekannt, die als Leasingverträge gelten könnten? 
• Sind uns die Untermietverträge bekannt? 
• Wird die Entwicklung der Leasing- und Untermietverträge der Gesellschaft (Änderungen, Nachträge, vorzeitige Kündigungen usw.) laufend geprüft?  
• Ermöglichen interne Prozesse und der Informationsaustausch mindestens zum Bilanzstichtag die Prüfung, ob die Voraussetzungen für Leasingverträge erfüllt sind, um die Schätzungen (Ausübung der Verlängerungs- oder Kündigungsoption, Kalkulation von variablen Leasingzahlungen usw.) vornehmen zu können? 
• Ermöglichen interne Prozesse, die nach dem Standard erforderlichen Angaben zu gewinnen und offenzulegen? 
• Wird rechtzeitig geprüft, wie sich die Bilanzierung nach dem Standard auf die Bilanz- und Erfolgsanalysen auswirkt?