US-Steuerreform – Erste Erkenntnisse (Update)

zuletzt aktualisiert am 11. Mai 2018

 

 

 

Der Kongress der USA hat das Steuerreformpaket „H.R. 1 – Tax Cuts and Jobs Act” beschlossen und Präsident Trump hat am 22. Dezember 2017 das Gesetz unterzeichnet, wodurch es rechtskräftig wurde. 
 
Der Gesetzestext ist mehr als 1.000 Seiten stark und noch nicht in allen Einzelheiten von der Fachwelt ausgelotet. Die vorliegende Darstellung ist daher selektiv, z.T. stark vereinfachend und keine erschöpfende, rechtsverbindliche Behandlung der Problematik. Es soll lediglich ein erster Überblick aus dem Blickwinkel deutscher mittelständischer Unternehmen und vermögender Privatpersonen bzw. Family Offices mit US-Investments gegeben werden. 
 
Wir haben einige Eckpunkte der Steuerreform in der nachfolgenden Übersicht zusammengefasst. Das Steuerreformgesetz gilt nur auf der Ebene des Bundes (Federal Tax), nicht aber unmittelbar auf der Ebene der US-Bundesstaaten bzw. der lokalen Ebene. Zur Schnittstelle Bund/Bundesstaat siehe Dendorfer, Besteuerung in den US-Bundesstaaten, RIW 10-2017, S. 664-671, Abschn. II.1.e.
 
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Das Gesetz gilt generell ab 1. Januar 2018 und ohne zeitliche Beschränkung, sofern in der Tabelle nicht anders vermerkt. Viele der natürliche Personen betreffenden Neuregelungen gelten i.d.R. nur bis zum 31. Dezember 2025 (Sunset Provision), so dass insoweit ohne eine rechtzeitige Verlängerung per Gesetzesakt ab dem 1. Januar 2026 wieder die Regelungen aus 2017 gelten. 
 
Der von 35 auf 21 Prozent gesenkte Körperschaftsteuersatz gilt unabhängig von der Höhe des zu versteuernden Einkommens u.a. für die Rechtsform der US-Corporation (Corp., Inc., Ltd., nicht aber für die S-Corp.) und u.a. für folgende US-Gesellschaften, sofern sie nach der Check-the-box-Verordnung wie Kapitalgesellschaften behandelt werden: Limited Partnership (LP), Limited Liability Company (LLC). Ferner gilt der Steuersatz auch für ausländische Gesellschaften, sofern sie in den USA steuerpflichtig sind und ebenfalls wie Kapitalgesellschaften besteuert werden, z.B. für die GmbH, GmbH & Co KG, BGB-Gesellschaft. Zu den Rechtsformen und ihrer US-bundessteuerlichen Einordnung vgl. Dendorfer, in: Beck’sches Steuerberaterhandbuch 2017/2018, Kapitel H./XXXVII: US-Steuerrecht, Rdnr. 935f.
 
Die Regelung zur Base Erosion and Anti-Abuse Tax („BEAT”) ist im Gegensatz zur früher angedachten Border Adjustment Tax und zur noch in der Gesetzesvorlage des House of Representatives enthaltenen Excise Tax eine weniger einschneidende Maßnahme. Die BEAT setzt voraus, dass die US-Kapitalgesellschaft an ein ausländisches verbundenes Unternehmen (25 Prozent-Grenze) bestimmte, steuerlich als Betriebsausgaben abzugsfähige Zahlungen („Base Erosion Payments”) vornimmt. Dazu gehören z.B. ausdrücklich nicht der Gegenwert für den Wareneinsatz, den die US-Gesellschaft bezieht. Weitere Voraussetzung ist, dass der Anteil der Base Erosion Payments an den gesamten als Betriebsausgaben abgezogenen Zahlungen (also auch die Zahlungen an nicht verbundene Unternehmen) mindestens 3 Prozent beträgt und dass der Umsatz der US-Kapitalgesellschaft mehr als USD 500 Mio. beträgt. Liegen diese Voraussetzungen kumulativ vor, wird der Prozentsatz der BEAT (5 Prozent für 2018, 10 Prozent für 2019 bis 2025 und 12,5 Prozent ab 2026) auf den Gewinn vor Abzug der Base Erosion Payments angewendet. Übersteigt das Ergebnis die reguläre US-Körperschaftsteuer von 21 Prozent des Gewinns nach Abzug der Base Erosion Payments, so wird der übersteigende Betrag zusätzlich zur regulären Körperschaftsteuer festgesetzt. 
 
Für Unternehmen z.B. im Bereich Produktion, Handel, Dienstleistung, Entertainment und Medien greift die Deemed Repatriation Tax nur, wenn die US-Tochtergesellschaft bzw. –Gruppengesellschaft für US-steuerliche Zwecke als Kapitalgesellschaft behandelt wird und Anteile an Gesellschaften im US-Ausland hält, die wiederum US-steuerlich als Kapitalgesellschaften gelten und am Stichtag 31. Dezember 2017 über steuerbare Gewinnvorträge verfügen. 
 
Die Senkung des Körperschaftsteuersatzes auf 21 Prozent führt zu US-steuerlichen Entlastungen, die aber teilweise durch die Streichung von bisher abzugsfähigen Betriebsausgaben bzw. Steueranrechnungsmöglichkeiten kompensiert werden dürfte. Bei der unerlässlichen Einbeziehung der US-Bundesstaaten- und ggf. lokalen Besteuerung und ggf. der deutschen Besteuerung im Fall der Durchschüttung der US-Gewinne bis zu den ultimativen Anteilseignern (natürliche Personen) in Deutschland, lassen sich die folgenden Tendenzen feststellen: 
 
(1) Im Fall einer Beteiligungsstruktur ausschließlich mit Kapitalgesellschaften in der Beteiligungskette bis zu den ultimativen Anteilseignern (z.B. Corporation in den USA/GmbH in Deutschland/natürliche Personen als GmbH-Gesellschafter ) beträgt im Standardfall (d.h. unter Einbeziehung der US-Bundesertragsteuern, einer als repräsentativ angesehen US-Bundesstaatensteuer von 6 Prozent, sowie dt. Ertragsteuern und Solidaritätszuschlag; keine BEAT; keine Kirchensteuer; i.d.R. Spitzensteuersätze; natürliche Personen steuerlich nur in Deutschland ansässig; keine Verletzung der LOB-Regeln des DBA D/USA; Beteiligung der Muttergesellschaft an US-Tochtergesellschaft > 80 Prozent; keine Fremdfinanzierung; dt. Progressionsvorbehalt unberücksichtigt; dt. Aussensteuergesetz unberücksichtigt) die US- und deutsche Gesamtsteuerbelastung bei Durchreichung der US-Gewinne an die natürlichen Personen rund 48 gegenüber rund 57 Prozent vor der Steuerreform, also ca. 9 Prozent weniger. Bei Ausschüttung des Gewinns nur bis zur deutschen Kapitalgesellschaft sind es ca. 13 Prozent weniger. 
 
(2) Im Fall einer Beteiligungsstruktur ausschließlich mit (steuerlich transparenten) Personengesellschaften (z.B. LP in den USA/GmbH & Co KG in Deutschland/dt. natürliche Personen als Kommanditisten der KG) beträgt im Standardfall (w.o. definiert) die Gesamtsteuerbelastung unabhängig von der Gewinndurchreichung an die ultimativen Anteilseigner rund 41 gegenüber rund 43 Prozent vor der Steuerreform. Insofern hat sich also nicht viel geändert. Dabei haben wir allerdings die Neuregelung zur „Pass-through Deduction” nicht berücksichtigt. Diese gewährt einer natürlichen Person, die Anteilseigner einer US-Personengesellschaft ist (inkl. einer transparent besteuerten oder als „disregarded” behandelten  LLC) grundsätzlich einen Abzugsbetrag von 20Prozent der zulässigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb der US-Personengesellschaft. Der Abzug darf aber max. nur entweder (a) 50 Prozent der Lohnsumme oder (b) 25 Prozent der Lohnsumme und 2,5 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des zulässigen Vermögens des Gewerbebetriebs betragen. Der Pass-through Abzug gilt u.a. nicht für Freiberufler. Unseres Erachtens können nur Unternehmen mit ausreichend hoher Lohnsumme von der Regelung maßgeblich profitieren und insofern würde die o.g. Steuerbelastungsziffer entsprechend niedriger ausfallen. 
 
(3) Gegenüber der o.g. Fallgestaltung (2) resultiert ein vorteilhaftes Steuerbelastungsergebnis, wenn eine in den USA steuerlich transparent behandelte LP von einer US-steuerlich intransparenten – also als Corporation besteuerten – GmbH & Co KG gehalten wird, an der wiederum dt. natürliche Personen als Kommanditisten beteiligt sind. Im Standardfall (w.o. definiert) ergibt sich hier eine Gesamtsteuerbelastung unabhängig von der Gewinndurchreichung an die ultimativen Anteilseigner von rund 26 gegenüber rund 39 Prozent vor der Steuerreform, also ein Steuerbelastungsvorteil von rund 13 Prozent. Ferner beträgt der Steuerbelastungsvorteil gegenüber der o.g. Beteiligungsstruktur (1) 22 Prozent und gegenüber der o.g. Struktur (2) 15 Prozent. Grund für die vorteilhaftere Gesamtsteuerbelastung ist die Behandlung der GmbH & Co KG als Kapitalgesellschaft für US-Steuerzwecke, da der US-Gewinn somit mit dem US-Körperschaftsteuersatz von 21 Prozent (und ohne eventuelle Alternative Minimum Tax) besteuert wird, anstatt mit 37 Prozent US-Einkommensteuer (im Spitzenbereich). 
 
Zudem kann in diesem Fall gegenüber der volltransparenten Personengesellschaftsstruktur die US-Nachlasssteuer im Falle des Ablebens einer natürlichen Person in der Gruppe der ultimativen Anteilseigner vermieden werden, sofern der US-Nachlasswert den jeweiligen anwendbaren Freibetrag übersteigt. Denn das US-Vermögen der LP wird in der volltransparenten Struktur dem Erblasser anteilig zugerechnet, als ob er direkt daran beteiligt wäre. Falls der für US-Erbschaftsteuerzwecke nicht in den USA ansässige deutsche Erblasser an den deutschen überlebenden Ehegatten vererbt, beläuft sich der Freibetrag aufgrund einer Kombination von US-nationalem Recht und dem Erbschaftsteuer-DBA D/USA auf USD 20.120.000 (er kann im Einzelfall noch höher sein, falls das US-Nachlassvermögen im Verhältnis zum weltweiten Nachlassvermögen – jeweils nach Abzug von Schulden – entsprechend hoch ist. Dagegen beträgt der Freibetrag grundsätzlich nur USD 60.000, falls an eine andere Person (z.B. Sohn oder Tochter) als den überlebenden Ehegatten vererbt wird (auch hier besteht die Möglichkeit, dass der Freibetrag je nach Anteilsprozentsatz des US-Nachlasses am weltweiten Nachlass höher ausfällt). Für die US-Schenkungsteuer gelten dieselben Prinzipien. 
 
(4) Die o.g. Schlussfolgerungen sind für Investitionen in US-Immobilienvermögen im Prinzip analog anwendbar. Auch hier ist die o.g. Gestaltungsvariante (3) tendenziell vorteilhafter als die volltransparente Personengesellschaftsstruktur. 
 
Als Folge des schnellen Durchpeitschens der Gesetzesreform durch das US-Repräsentantenhaus und den US-Senat ist zu erwarten, dass die US-Bundesfinanzbehörde in 2018 intensiv damit beschäftigt sein wird, die Vorgaben durch das Gesetz in klarstellenden Durchführungsvorschriften bzw. Richtlinien, Steuerformulare und Erläuterungen umzusetzen.
 
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