Bundesverfassungsgericht stärkt Position der Steuer­pflichtigen insbesondere in Bezug auf die Beweislast bei Verrechnungspreisen

​veröffentlicht am 12. August 2021 | Lesedauer ca. 3 Minuten

In seinem Beschluss vom 4. März 2021 beschäftigt sich das Bundesverfassungs­ge­richt (BVerfG) mit der die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 EGV) beschränkenden Einkünfte­korrektur ohne vorherige Vorlage an den EuGH. Gegenstand des Beschlusses war das umstrittene BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 (AZ: I R 73/16; DStR 2019, 1034), das die Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 Außensteuergesetz (AStG) bei gewinnmindernder Ausbuchung einer im Konzern unbesichert ausgegebenen Darlehensforderung behandelt. Gemäß dem Beschluss des BVerfG hat der BFH mit der Überschreitung des fachgerichtlichen Beurteilungsspielraums durch Unterlassen einer Vorlage an den EuGH nach Art. 267 AEUV das Recht auf den gesetzlichen Richter gem. Art 101 Abs. 1 S. 2 GG verletzt.

Sachverhalt

In dem, dem BFH-Urteil zugrunde liegenden Sachverhalt führte eine deutsche GmbH für ihre belgische Tochtergesellschaft ein verzinstes, jedoch unbesichertes Verrechnungskonto. Aufgrund finanzieller Engpässe der Tochtergesellschaft sah die GmbH die Forderung als wertlos an, sodass die Vertragsparteien einen Forderungsverzicht vereinbarten. Die GmbH buchte die Forderung aus ihrer Bilanz gewinnmindernd aus. Das Finanzamt vertrat eine andere Auffassung und rechnete die Gewinnminderung außerhalb der Bilanz als Rechtsfolge des § 1 Abs. 1 AStG wieder hinzu – mit Verweis auf die fehlende Forderungsbesicherung. Obschon die hiergegen erhobene Klage beim FG Erfolg hatte, hob der BFH das Urteil des FG in der Revision auf und wies die Klage der GmbH ab.

Inhalt des BFH-Urteils vom 27. Februar 2019

Bislang ging der BFH davon aus, dass Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG auf sog. Preisberichtigungen beschränkt. Nun weicht der BFH von seiner früheren Rechtsprechung ab und legt den Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen so aus, dass auch die Neutralisierung der gewinn­mindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung als Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG möglich wird. Die fehlende Besicherung stelle eine fremdunübliche (bankunübliche) Bedingung im Rahmen einer Darlehensbeziehung dar und sei auch der die Gewinnminderung auslösende Moment. Das sei daher nach § 1 Abs. 1 AStG zu korrigieren. Im Gegensatz dazu hatte die Finanzverwaltung in der Vergangenheit nur die Möglichkeit einen fremdunüblichen Preis zu korrigieren, nicht jedoch weitere Bedingungen einer grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung zu Nahestehenden.

Laut BFH käme auch die Einschränkung der Korrekturmöglichkeiten aufgrund des sog. „Hornbach-Urteils“ des EuGH (EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt vom 31. Mai 2018 C-382/16) im Streitfall nicht zum Tragen. Der EuGH habe nämlich im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit entschieden, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Tochtergesellschaften sowie die gewisse Finanzierungs­ver­antwortung nicht fremdübliche Bedingungen bei unentgeltlichen Übernahmen von Garantien und Patronatserklärungen rechtfertigen kann, was zur Nichtanwendung der Korrekturnorm des § 1 Abs. 1 AStG führt. Der BFH stellte klar, dass das Hornbach-Urteil nicht im Sinne eines Automatismus dazu führe, dass keine Gewinnkorrekturen zulässig seien, sobald man von einer gewissen Finanzierungsverantwortung und Partizipation am Erfolg seitens der darlehensgebenden Gesellschaft ausgehen kann. Vielmehr seien von den Gerichten Überlegungen dieser Art nur zu berücksichtigen und im Rahmen einer Abwägung das Gewicht des Eingriffs in die nationalen Besteuerungsrechte anhand des Ausmaßes der Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz zu beurteilen.

Beschluss des BVerfG

Der BFH habe in dem angegriffenen Urteil aus nicht nachvollziehbaren Gründen stillschweigend „acte clair” bzw. „acte éclairé” (eindeutig geklärte bzw. ungeklärte Rechtslage) infolge des Hornbach-Urteils angenommen und so den ihm zukommenden Beurteilungsrahmen in unvertretbarer Weise überschritten. So übergehe die angegriffene Entscheidung, dass wirtschaftliche Gründe für den Abschluss eines fremdunüblichen Geschäfts nach Auffassung des EuGH gerade dann vorliegen können, wenn eine Tochtergesellschaft auf die Zuführung von Kapital angewiesen ist, weil sie über kein ausreichendes Eigenkapital verfügt. Der BFH setze sich u.a. nicht mit der Frage auseinander, ob die Einkünftekorrektur im Hinblick auf nicht besicherte Forderungen diesem, vom EuGH für legitim erklärten, Ziel dient. Demnach ist die Rechtsprechung des EuGH zu den Anforderungen der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) im Hinblick auf die hier zwischen konzernangehörigen Gesellschaften vereinbarten Darlehensbedingungen unvollständig und es ist daher keine zweifelsfrei geklärte Rechtslage gegeben. Vorliegend sei demgemäß Art. 101 Abs 1 S 2 GG (Recht auf den gesetzlichen Richter) verletzt.

Bedeutung und Ausblick

Für die Verrechnungspreispraxis hat der Beschluss des BVerfG eine wichtige Bedeutung: Zum einen verbietet es sich nun für die Finanzgerichte (und demzufolge auch für die Finanzverwaltung) das Hornbach-Urteil des EuGH vollständig zu ignorieren unter pauschalem Verweis darauf, dass das Hornbach-Urteil nicht zu Automatismen führen könne. Der EuGH verlangt nämlich, dass in dem Fall, in dem der Verdacht besteht, dass ein geschäftlicher Vorgang über das hinausgeht, was die betreffenden Gesellschaften unter Marktbedingungen vereinbart hätten, dem Steuerpflichtigen, ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, die Möglichkeit eingeräumt wird, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss dieses Geschäfts beizubringen. Daher können die deutschen Steuerpflichtigen ermutigt sein in Betriebsprüfungen in einschlägigen Fällen dahingehende Argumente und Nachweise vorzutragen unter Verweis auf die EuGH Rechtsprechung, jetzt auch gestärkt durch die Rechtsprechung des BVerfG.

Zum anderen kann aus dem Beschluss des BVerfG der allgemeine Grundsatz abgeleitet werden, dass sich die Finanzgerichte (und entsprechend die Finanzverwaltung als vorgelagerte Instanz) mit der Argumentation des Steuerpflichtigen in Detail auseinandersetzen müssen. Es ist nämlich in der aktuellen Betriebsprüfungspraxis verstärkt zu beobachten, dass die Finanzverwaltung sich mit den wirtschaftlichen Besonderheiten des jeweiligen Einzelfalles nicht beschäftigt und versucht mit verallgemeinernden Annahmen Sachverhalte zu unterstellen und daraus Korrekturen abzuleiten. Dies führt häufig zu Konfliktsituationen in Betriebsprüfungen, die letztlich in rechtliche Auseinandersetzungen münden. Auch hier wird dem Steuerpflichtigen geraten, unter Verweis auf den Beschluss des BVerfG, wirtschaftlich plausible Hintergrundinformationen, Argumente und Nachweise vorzutragen, um die etablierten Verrechnungspreisstrukturen zu verteidigen.