Umsatzsteuer bei grenzüberschreitenden Vertriebsstrukturen

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zuletzt aktualisiert am 29. November 2017  
  

Im internationalen, grenzüberschreitenden Warenverkehr wird Ware von deutschen Unternehmen und von Deutschland aus in den verschiedensten Formen an Kunden geliefert, bspw. im Direkt­transport an einen im Ausland ansässigen Unternehmerkunden oder privaten Endabnehmer, via Zwischenlagerung in einem Warenlager (bei Drittlandsbezug ggf. in einem Zolllager) oder über ein sog. Marketplace-Model, einem Konsignationslager oder call-off-stock, im Eigenhandel oder via Kommissionsstruktur, ggf. unter Einschaltung eines Handelsvertreters (Vermittlers).


 

Allgemeine Hinweise zu den Fallvarianten

Wird grenzüberschreitend geliefert, ist im Abgangsland der Ware regelmäßig (unter bestimmten Voraus­setzungen) eine Umsatzsteuerbefreiung vorgesehen, im Bestimmungsland (am Transportende) dagegen korrespondierend eine Umsatzbesteuerung, z.B. ein innergemeinschaftlicher Erwerb bei Empfang der Ware im anderen EU-Mitgliedstaat oder eine Einfuhr bei Abfertigung der Ware im Drittland. Daraus ergeben sich für den Lieferanten grundsätzlich umsatzsteuerliche Registrierungs- und sich daran anschließende steuerliche Deklarationspflichten im Bestimmungsland, wenn im Zeitpunkt des Transports der Abnehmer/Kunde der Ware noch nicht feststeht, sondern zunächst zur eigenen Verfügungsmacht Ware in ein Lager verbracht und erst anschließend an einen Kunden geliefert wird. Solche Registrierungspflichten können vermieden werden, indem bspw. bestimmte Vertriebsstrukturen über Kommission oder Konsignation implementiert werden. Denn in vielen ausländischen Staaten – unter bestimmten Voraussetzungen seit Kurzem durch entsprechende BFH-Recht­sprechung und Änderung der Auffassung der Finanzverwaltung sogar auch in Deutschland – sind etwa umsatzsteuerliche Vereinfachungsregelungen für Konsignationslager vorgesehen, die für ein deutsches Unternehmen Vorteile im Outbound-Fall und für ausländische Unternehmen in Deutschland bergen können, sollte eine Kommissionsstruktur nicht in Frage kommen.
 

Umsatzsteuerliche Besonderheiten bei Kommission

Eine Kommissionsstruktur wird oftmals nicht nur aus umsatzsteuerlicher Sicht gewählt. Hierbei übernimmt bspw. eine ausländische Vertriebsgesellschaft der deutschen Konzernmutter den Verkauf der Ware im Außenverhältnis zu Dritten im eigenen Namen auf fremde Rechnung.
 
Die Kommission unterscheidet sich insoweit rechtlich vom Eigenhandel und der Vermittlung, bei der der Vermittler in fremdem Namen auf fremde Rechnung nach außen hin auftritt. Umsatzsteuerlich wird in allen EU-Mitglied­staaten basierend auf Rechtsprechung und umsatzsteuergesetzlichen Vorgaben etwa für die Verkaufs­kommission angenommen, dass der Kommissionär (die Vertriebsgesellschaft) selbst eine Lieferung an den Endkunden erbringt und eine solche Lieferung vom Kommittenten bezieht. Umsatzsteuerlich wird die Kommission also wie der Eigenhandel (Handeln im eigenen Namen auf eigene Rechnung) behandelt. Im Innenverhältnis zum Kommittenten wird der Kommissionär als Geschäftsbesorger für den Kommittenten auf dessen Rechnung tätig. Er ist verpflichtet, dem Kommittenten den Erlös auszuhändigen, kann aber nach den Vorschriften des HGB Provision und Aufwendungsersatz verlangen. Die Vergütung des Kommissionärs mittels einer (fixen und/oder variablen) Provision stellt damit umsatzsteuerlich kein Entgelt für eine Dienstleistung (Geschäftsbesorgung) dar, sondern im Fall des Ein- und Verkaufs von Ware ein Entgelt für eine (umsatz­steuer­lich angenommene) Lieferung des Kommissionärs.
 
Die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär liegt erst zu dem Zeitpunkt vor, zu dem der Kommissionär die Ware an den Kunden verkauft, umsatzsteuerlich gesprochen, geliefert hat. Wird grenz­über­schreitend die Ware zunächst von der deutschen Gesellschaft an die ausländische Vertriebs­gesellschaft transportiert und steht der Endkunde – wie in der Praxis oftmals üblich – noch nicht fest, würde der Kommittent zu seiner eigenen Verfügungsmacht seine Ware verbringen, so dass er im anderen Land zum Zeitpunkt dieses physischen Warentransports selbst eine Umsatzbesteuerung im Bestimmungs­land vornehmen müsste. Das wird über die Fiktion der Kommission als Liefergeschäft und zur zeitlichen Verschiebung der Steuerentstehung in diesem Liefergeschäft vermieden.
 
Auch bei kombinierter Kommissionsstruktur mit einem sog. Reihengeschäft, wenn also der Kommittent Kommissionsware direkt grenzüberschreitend an den Endkunden des Kommissionärs (ohne Zwischen­lagerung) versendet, kann seine Lieferung am Versendungsbeginn steuerbar und ggf. als innergemein­schaftliche Lieferung oder Ausfuhrlieferung steuerfrei sein, weil für diese Lieferung ebenfalls eine Waren­bewegung in Frage kommt und eine solche nicht automatisch entfällt, weil es sich um eine fiktiv als Lieferung qualifizierte Leistung handelt. Damit besteht für ausländische Kommissionäre keine Regi­strierungs­pflicht in Deutschland, weil eine steuerfreie (warenbewegte) Lieferung nur für das Lieferver­hältnis zwischen Kommissionär und Endkunde anzunehmen wäre. Eine Fakturierung des Kommittenten an den ausländischen Kommissionär mit gesondertem Umsatzsteuerausweis wäre für den beschriebenen Fall der Verkaufskommission – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen für die Steuerbefreiungen nach § 6 (i.V.m. § 4 Nr. 1a) oder § 6a (i.V.m. § 4 Nr. 1b) UStG – unzutreffend.
 

Vertrieb via Konsignationslager/Warenlager

Wird im Eigenhandel oder im Rahmen der Kommissionierung die Ware in ein Lager/Konsig­nations­lager im Ausland gebracht (sog. Outbound-Fall), wobei also der Endabnehmer regelmäßig gerade noch nicht feststeht, sollte nicht eine ausländische Vertriebsgesellschaft als regelmäßiger Abnehmer (unmittelbarer Vertragspartner des Lieferanten) gelten, können Vereinfachungen in der umsatzsteuerlichen Abbildung v.a. in den EU-Mitglied­staaten bestehen – z.B. im Hinblick auf eine ansonsten durch Verbringung bestehende umsatzsteuerliche Registrierungspflicht, die auf der einen Seite administrativen und finanziellen Aufwand bedeutet, auf der anderen Seite aber auch die zeitnahe Erstattung von lokalen Vorsteuerbeträgen ermöglicht (also ein Vorsteuer-Vergütungsverfahren mit negativen Liquiditätseffekten vermeidet).
 
Bei einem Konsignationslager handelt es sich regelmäßig um ein Auslieferungslager eines Lieferanten, aus dem der Kunde die für seinen Produktionsprozess oder Handel benötigten Waren entnehmen darf. Die Verschaffung der Verfügungsmacht an der Ware geht erst zu dem Zeitpunkt auf den Konsignatär über, an dem die Ware aus dem Lager entnommen und an den Endkunden transportiert bzw. geliefert wird. Der Zeitpunkt des Eigentums- und Gefahrübergangs ergibt sich aus den der Lieferbeziehung zugrunde liegenden vertraglichen Abreden. Wenn die Einschaltung des Konsignationslagers Vertragsbestandteil geworden ist, bleibt die Ware regelmäßig im Eigentum des Lieferers, bis der Besteller sie aus dem Lager entnimmt oder die Ware ihm zur Abholung in einer bestimmten Weise bereitgestellt worden ist. Die Gefahrtragung kann davon abweichend geregelt sein.
 
Aus deutscher Sicht liegt nach §§ 3 Abs. 1a i.V.m. 6a Abs. 2 UStG ein der steuerfreien innergemein­schaftlichen Lieferung gleichgestelltes innergemeinschaftliches Verbringen des Lieferanten von Ware zur eigenen Verfügungsmacht (bei Transport in ein anderes EU-Land) vor; eine Abrechnung erfolgt dafür in der Praxis via sog. Proforma-Rechnung. Im EU-Bestimmungsland wären vom Lieferanten der innergemein­schaftliche Erwerb eigener Produkte sowie eine anschließende steuerpflichtige Inlandslieferung (im Zeit­punkt der Warenentnahme) an den Kunden/Konsignatär zu erklären.
 

Vereinfachungsregelungen für Konsignationslager in der EU

Einige EU-Mitgliedstaaten sehen jedoch sog. Vereinfachungsregelungen für Konsignationslager (in sog. Inbound-­Fällen, also bei Warenbestimmungsort in ihrem Land) nach nationaler Gesetzgebung vor. Hintergrund dieser vom Unionsrecht abweichenden Vereinfachungs­rege­lungen ist die Vermeidung der umsatzsteuerlichen Registrierung des Lieferanten am Belegenheitsort des Konsignationslagers durch Annahme einer inner­gemein­schaft­lichen Lieferung an den Abnehmer (erst) zum Zeitpunkt der tatsächlichen Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager.
 
Belgien, Finnland, Irland, die Niederlande, Rumänien, die Slowakische Republik und das Vereinigte König­reich bspw. sehen eine Vereinfachung vor. Frankreich und Italien haben Vereinfachungs­regelungen mit zeitlich limitierter Verzögerung der Erwerbsbesteuerung. Frankreich sieht einen Aufschub von 3, Italien von 12 Monaten vor. Finnland kombiniert bspw. auch die Vereinfachungs­regelung für Konsignationslager mit der Kommissions­struktur, sodass diese auch bei Lieferung an private Kunden anwendbar wäre.
 
Auch in Deutschland ist seit Kurzem eine solche Vereinfachungsregelung im Inbound-Fall, also bei Wareneinlagerung in ein deutsches Konsignationslager, vorgesehen. Die deutsche Finanzverwaltung hat sich mit Schreiben vom 10. Oktober 2017 (Az. III C 3 – S7103-a/15/10001; nun in Abschn. 1a 2 Abs. 6 UStAE) der Auffassung des BFH angeschlossen. Steht der Abnehmer bei der im übrigen Gemeinschaftsgebiet beginnenden Beförderung oder Versendung bereits (verbindlich) fest, liegt kein innergemeinschaftliches Verbringen nach Deutschland vor, sondern eine Beförderungs- oder Versendungslieferung aus dem übrigen EU-Gemein­schafts­gebiet nach Deutschland an den (späteren) Warenempfänger. Damit liegt für den Lieferanten unter bestimmten Voraussetzungen (weitere sind neben dem feststehenden Abnehmer eine Zwischenlagerung z.B. von „einigen Tagen oder Wochen”) kein umsatzsteuerlicher Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Deutschland sowie keine – im Zeitpunkt der Warenentnahme – steuerbare und steuerpflichtige Inlandslieferungen an den Abnehmer vor. Der Abnehmer hat den innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu klären. 
 
Nach dem BMF-Schreiben sind noch zahlreiche Fragen offen, z.B. zur zeitlichen Dauer der Lagerung, zum Zeitpunkt der Erklärung des innergemeinschaftlichen Erwerbs und zum „verbindlich feststehenden Abnehmer”. Der Arbeitnehmer steht grundsätzlich dann fest, wenn der Abnehmer die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung der Ware bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat. Dagegen ist jedoch ein im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung nur wahrscheinlicher Abnehmer ohne tatsächliche Abnahme­ver­pflichtung nicht ausreichend, um als verbindlicher Abnehmer zu gelten. Die Annahme einer verbindlich bestellten oder bezahlten Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung gilt auch, wenn die Freigabe zur Warenentnahme erst nach Zahlungseingang erfolgt (sog. „Shipment on hold”-Fälle) oder ein Konsignationslager auf Initiative des Abnehmers mit uneingeschränktem Zugriffsrecht eingerichtet ist.
 

Praxishinweise

Die Vereinfachungsregelungen gestalten sich je Land unterschiedlich. Die konkrete und praktische Ausgestaltung und Handhabung, z.B. auch mit rechtlicher Prüfung und Ausgestaltung der Führung des Lagers und der Lageranmietung, den Aufzeichnungspflichten und länderspezifischen Besonderheiten wie schriftliches Anzeigen der Anwendung der Vereinfachungsregelung gegenüber der lokalen Finanzbehörde, ist jeweils nach nationalem Recht zu klären.
 
Die deutsche Finanzverwaltung macht deutlich, dass Deutschland selbst keine Vereinfachungsregel anwendet. Jedoch wird auf die Möglichkeit der einzelfallabhängigen Zulassung von Vereinfachungs­regelungen für im Ausland belegene Konsignationslager hingewiesen. Das bedeutet, dass im Einzelfall die innergemeinschaftliche Lieferung zum Zeitpunkt der Warenentnahme aus dem Konsignationslager bei korrespondierendem inner­gemeinschaftlichem Erwerb durch den Abnehmer des Lieferanten anerkannt wird. Das ist regelmäßig jedoch im Einzelfall mit entsprechendem Nachweis der ausländischen Vereinfachungs­regel gegenüber der deutschen Finanzbehörde anzuzeigen.
 
Weiterhin gibt es auch für bestimmte Inbound-Fälle, d.h. mit in Deutschland belegenen Lagern/call-off-stocks, für ausländische Lieferanten die Möglichkeit, einen innergemeinschaftlichen Erwerb mit anschließender Inlandslieferung zu vermeiden.
 

Fazit

Grenzüberschreitende Liefergeschäfte sollten eingangs- und ausgangsseitig vorab und regelmäßig umsatz­steuerlich auf Risiken unzutreffender Fakturierung mit/ohne Umsatzsteuer und auch auf Optimierungen hin geprüft werden. Mit unterschiedlichen Vertriebsstrukturen, vom Direktverkauf über Reihengeschäft mit und ohne Kommission, über Einlagerungen und Konsignation im Ausland werden unterschiedliche umsatz­steuerliche Konsequenzen ausgelöst, die in der Gesamtschau und in der Interdisziplin mit anderen Be­reichen, v.a. mit rechtlichen und ökonomischen Aspekten oder im Konzernverbund mit den Aspekten von Verrechnungspreisen, zu beachten sind.

 

Kontakt

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Dr. Heidi Friedrich-Vache

Diplom-Kauffrau, Steuerberaterin, Umsatzsteuerberatung | VAT Services

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