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Risikomanagement steuerlicher Querverbünde am Beispiel von Bäder- und Versorgungsbetrieben

Von Thomas Wust, Roland Kellner und Benjamin Hufnagel

veröffentlicht am 2. September 2013; zuletzt aktualisiert am 03. Juli 2014

Bei vielen steuerlichen Querverbünden ist unklar, ob sie die Anforderungen der Finanzverwaltung noch erfüllen. Die genaue Kenntnis der Voraussetzungen des Querverbundes, die laufende Überwachung sowie ein frühzeitiges Gegensteuern falls die Anforderungen nicht mehr erfüllt werden, hilft den Querverbund bei Diskussionen mit dem Betriebsprüfer zu schützen.

Der Großteil steuerlicher Querverbünde zwischen Versorgungs- und Bäderbetrieben besteht seit mehreren Jahren – teilweise seit Jahrzehnten. Im Idealfall wurde das Vorliegen eines steuerlichen Querverbundes, nach einer entsprechenden Anfrage mit detaillierter Situationsdarstellung, durch eine verbindliche Auskunft des zuständigen Finanzamtes bestätigt.

In einigen länger zurückliegenden Anfragen wurde der steuerliche Querverbund allein schon durch das Vorhandensein eines BHKWs begründet – auf die detaillierte Situationsdarstellung wurde verzichtet. Ob in der folgenden Umsetzung des Querverbundes bzw. im laufenden Betrieb die von der Finanzverwaltung aufgestellten Grundsätze eingehalten wurden, ist unklar geblieben und kann kaum im laufenden Geschäftsbetrieb überwacht werden. (vgl. Abb. S. 16)

Die Anforderungen werden in der Praxis üblicherweise durch das BHKW unter der Maßgabe der Wärmenutzung im Badbetrieb und der Stromnutzung im Netz- und Stromversorgungsbetrieb (Versorgungsbetrieb) deklariert. Die Anfrage nach einer verbindlichen Auskunft des Finanzamtes über die Anerkennung des Querverbundes erfolgt neben der argumentativen Situationsbeschreibung auch anhand einer nachvollziehbaren Wirtschaftlichkeitsberechnung (bspw. nach der VDI-Norm 2067).

Ob die im Vorfeld dargestellte Situation mit den wirtschaftlichen und technischen Vorteilen dann der tatsächlichen Situation entspricht, wird in unterschiedlicher Tiefgründigkeit von den Betriebsprüfungen untersucht. Der Tatsache geschuldet, dass viele steuerliche Querverbünde seit Längerem existieren, haben in vielen Fällen über die Jahre Veränderungen der in der Auskunftsanfrage beschrieben Sachlage stattgefunden.

Im Folgenden möchten wir auf einige Beispielfälle eingehen, die möglicherweise zu einer Anzweiflung des Querverbundes führen können:

Beispielfall A: BHKW-Austausch

Nach dem Ende der technisch sinnvollen Nutzungsdauer wurde das BHKW durch ein neues ersetzt. In den seltensten Fällen kann das BHKW durch ein exakt gleiches ersetzt werden. Ein größeres BHKW könnte zu niedrigeren Betriebsstunden und demnach zu höheren Fixkosten führen, die eine veränderte Wirtschaftlichkeit nach sich ziehen. Der Ersatz durch ein kleineres BHKW wird ebenso eine andere Wirtschaftlichkeit mit sich bringen, da der elektrische Wirkungsgrad möglicherweise schlechter und die spezifischen Investitionskosten je kW(el) höher sein werden. Ebenso ist das neue BHKW mit anderen Wartungskosten und Öl-Service-Kosten verbunden. Zu beachten ist, dass eine verbesserte Wirtschaftlichkeit nicht zwangsläufig zu einer fortlaufenden Anerkennung des Querverbundes führt. Im Falle von Wärmelieferungen an Dritte kann eine verbesserte Wirtschaftlichkeit zu einer sog. „schädlichen Drittlieferung“ führen, die von der Betriebsprüfung dann unterstellt werden kann, wenn das BHKW bereits ohne die Wärmelieferungen an den Bäderbetrieb wirtschaftlich betrieben werden kann.

Eine schlechtere Wirtschaftlichkeit hingegen lässt möglicherweise die Vorteilhaftigkeit bzw. die Gewichtigkeit der Vorteilhaftigkeit geringer erscheinen und kann demnach von der Betriebsprüfung als wesentliche Situationsänderung eingestuft werden.

Beispielfall B: Änderung der Wärmeabnahme

Eine Erhöhung der Wärmeabnahme durch den Bäderbetrieb (Ausbau der Becken, Eröffnung Saunabereich, Erweiterung Außenbereich etc.) kann als unkritischer bewertet werden, da die wirtschaftliche Vorteilhaftigkeit des Querverbundes zunimmt. Die Gewichtigkeit der Verbindung nimmt durch die größeren Liefermengen eher zu, wohingegen – im Falle von Fremdlieferungen – die Gefahr der Einstufung als schädliche Drittlieferung als gleichbleibend bis abnehmend eingeschätzt werden kann. Kritischer bewertet werden sollte eine Abnahme der Wärmebezugsmenge des Bades durch bspw. Energieeffizienzmaßnahmen, Stilllegung von Becken, kürzere Öffnungszeiten, etc.. Die Abnahme der Gewichtigkeit der Verflechtung sowie eine durch die geringere Fixkostendegression bedingte schlechtere Wirtschaftlichkeit der BHKW-Anlage kann von der Betriebsprüfung als wesentliche Abweichung der ursprünglichen Sachlage aufgefasst werden.

Abbildung: Querverbundsunternehmen

Als problematisch schätzen wir ebenso die Anbindung (weiterer) Wärmeabnehmer oder die Steigung der Wärmeliefermengen an Dritte ein. Die sich durch eine höhere Anlagenauslastung meist verbessernde Effizienz und Wirtschaftlichkeit verursacht möglicherweise eine schädliche Drittlieferung, wenn das BHKW bereits ohne die Wärmelieferungen an den Badbetrieb wirtschaftlich betrieben werden kann. Ähnliches wird auch durch Wärmepreiserhöhungen der Wärmeabnehmer bewirkt, falls die Kostenseite der Wärmeerzeugung nicht eine vergleichbare Erhöhung erfahren hat.

Beispielfall C: Änderung der Stromverwendung

Grundlage der Verflechtung ist unter anderem, dass der eine Betrieb (Bäder) die Wärme nutzen kann und der andere Betrieb (Versorgung) den Strom. Die Vorteile der Wärmenutzung bestehen in der günstigeren Wärmebereitstellung im Vergleich zu anderen Alternativen. Die Vorteile der Stromnutzung des Versorgungsbetriebes sind in der Bezugsstromsubstitution und / oder in der Netzlastabsenkung zu sehen. Wenn nun der Strom aus einem Optimierungsgedanken heraus in dem Bad verwendet wird, um hier bspw. Netzentgelte, Stromsteuern und die EEG-Umlage („Eigenstromnutzung“) einzusparen oder auf andere Weise nicht dem Versorgungsbetrieb zur Verfügung gestellt wird, kann die Einschätzung der Betriebsprüfung negativ ausfallen.

Beispielfall D: Brennstoffwechsel

Ein Brennstoffwechsel von bspw. Heizöl auf Erdgas kann Folgen für den Erhalt des Querverbundes haben, insofern signifikante Auswirkungen auf die Gesamtwirtschaftlichkeit festzustellen sind. Ebenso stellt möglicherweise der Wechsel von Erdgas auf Biomethan (Bioerdgas) eine wesentliche Änderung zur ursprünglich beschriebenen Situation dar, da die Kostenstruktur durch das teurere Biomethan aber auch die Erlösstruktur durch die höheren EEG-Vergütungen sich deutlich von der Wirtschaftlichkeitsberechnung der Auskunftsanfrage unterscheiden.

Weitere Beispielfälle, die nach Auffassung der Betriebsprüfungen nicht mehr der ursprünglich in der verbindlichen Auskunftsanfrage dargestellten Situation entsprechen, sind möglich. Wo genau die Grenze verläuft, ob die Betriebsprüfung die Situationsänderung als wesentlich oder unwesentlich einstuft, ist grundsätzlich Ermessenssache.

Ratsam ist es, einen bestehenden Querverbund in regelmäßigen jährlichen Zeitabständen zu überprüfen und mit der Auskunftsanfrage bzw. den behördlichen Vorgaben zu vergleichen oder eine Überprüfung durch einen unabhängigen Dritten durchführen zu lassen. Werden in einem Jahr die Anforderungen nicht erreicht, kann so zeitnah gegengesteuert werden. Denn unbestritten dürfte sein, dass die Frage nach der Vorteilhaftigkeit einer Verflechtung nicht auf einen steuerlichen Veranlagungszeitraum zu beziehen ist, sondern über einen mehrjährigen Zeitraum, ggf. über die gesamte Lebensdauer des BHKW zu betrachten ist.

Besonders dann sollte eine fachkundige Meinung eingeholt werden, wenn Maßnahmen oder Investitionen geplant werden, die Auswirkungen auf den Querverbund haben können. Denn nur vor Umsetzung einer Maßnahme kann über den neuen Sachverhalt erneut eine verbindliche Auskunft beantragt und so der Fortbestand des Querverbundes gesichert werden.

Rödl & Partner berät seit nunmehr 20 Jahren Kommunen und Stadtwerke in allen Gebieten der steuerlichen, rechtlichen und wirtschaftlichen Fragestellungen.

Besonders die Beratung im Hinblick auf steuerliche Querverbünde erfordert Fachkenntnis und interdisziplinäre Lösungskompetenz, die Rödl & Partner mit Teams aus Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern, Betriebswirten, Rechtsanwälten und Wirtschaftsingenieuren bieten kann.

Gerne unterstützen wir Sie bei einer internen Bewertung Ihres Querverbundes, um Ihnen die Möglichkeit zum Gegensteuern zu geben. Anderenfalls vertreten wir Sie auch gerne in der Diskussion mit der Betriebsprüfung.

Kurzzusammenfassung

Bestehende steuerliche Querverbünde wurden häufig durch eine verbindliche Auskunftsanfrage beim Finanzamt beantragt. Die in diesem Rahmen dargestellte Situation hat sich über die Jahre vielerorts geändert. Eine Betriebsprüfung kann den steuerlichen Querverbund in einem solchen Fall auch rückwirkend über mehrere Jahre hinweg anzweifeln. Eine regelmäßige Überprüfung der Sachlage kann ein Gegensteuern ermöglichen.