Das MoPeG – Auswirkungen im Hinblick auf steuerliche Umstrukturierungen

veröffentlicht am 15. November 2023 | Lesedauer ca. 4 Minuten

Am 10. August 2021 wurde das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz – MoPeG) beschlossen, welches zum 1. Januar 2024 in Kraft tritt. Das MoPeG führt zwar insbesondere zu Änderungen im Zivilrecht, durch die Verknüpfung des Steuerrechts mit dem Zivilrecht sind jedoch steuerliche Implikationen durch das MoPeG zu prüfen. Daher beleuchtet der folgende Artikel mögliche steuerliche Auswirkungen des MoPeG mit Blick auf Umstrukturierungen.

Nach der Gesetzesbegründung soll das MoPeG keine Auswirkungen auf ertragsteuerliche Grundsätze bei der Besteuerung von Personengesellschaften haben, insbesondere das Transparenzprinzip. Aufgrund der zivilrechtlichen Abkehr vom Gesamthandsprinzip, die durch das MoPeG erstmals verschriftlicht wurden, stellen sich einige grundlegende Fragen, ob und welche steuerlichen Auswirkungen diese Abkehr.

Zurechnung von Wirtschaftsgütern – Neufassung von §39 Abs. 2 Nr. 2 AO

Hinsichtlich der Frage nach der Zurechnung von Wirtschaftsgütern verweist §39 Abs. 2 Nr. 2 AO in der aktuellen Fassung auf den Grundsatz der Gesamthand. In der Literatur finden sich Stimmen, dass § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf vermögensverwaltende Personengesellschaften nicht mehr anwendbar sei, wenn das MoPeG in Kraft getreten ist. Jedoch lässt bereits die Gesetzesbegründung zum MoPeG erkennen, dass sich durch die Abkehr vom Gesamthandsprinzip im Zivilrecht keine Änderung für das Steuerrecht ergeben soll.

Der Gesetzgeber wird diese Auffassung voraussichtlich mit dem Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) kodifizieren (Regierungsentwurf v. 2.10.2023). §39 Abs. 2 Nr. 2 AO soll neugefasst werden und Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand oder einer rechtsfähigen Personengesellschaft zustehen, werden den Beteiligten oder Gesellschaftern für steuerliche Zwecke anteilig zugerechnet. Rechtsfähige Personengesellschaften gelten für Zwecke der Ertragsbesteuerung als fiktive Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen.

Folglich bleibt das Gesamthandsprinzip steuerlich auch nach Inkrafttreten des MoPeG erhalten.

Buchwertfortführung nach dem EStG – Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens

Die Übertragung und Überführung einzelner Wirtschaftsgüter von einem (Sonder-)Betriebsvermögen in ein Gesamthandsvermögen (und umgekehrt) unter Einbezug von Personengesellschaften ist trotz unverändertem Verweis des §6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 und 2 EStG auf das Gesamthandsvermögen zum Buchwert möglich.

Insoweit führt das MoPeG zu keiner Rechtsfolgenänderung des §6 Abs. 5 EStG. Es kommt nicht auf das Vorhandensein von zivilrechtlichem Gesamthandsvermögen an, sondern darauf, dass das Gesellschaftsvermögen steuerlich anteilig den Mitunternehmern zuzurechnen ist. Dies gilt auch nach dem Inkrafttreten des MoPeG.

Diese Einschätzung geht mit der bisherigen steuerlichen Behandlung einher, dass §6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 u. 2 EStG für Innengesellschaften (z.B. atypisch stille Gesellschaften) ebenfalls Anwendung findet, obwohl bei diesen ein Gesamthandsvermögen für steuerliche Zwecke nur fingiert wird. Und im übrigen wird die Neufassung des §39 Abs. 2 Nr. 2 AO durch das Wachstumschancengesetz auch im Wortlautsinne absichern, dass §6 Abs. 5 EStG für Personengesellschaften zukünftig nicht ins Leere läuft.

Umstrukturierungen nach dem Umwandlungssteuergesetz

Durch das MoPeG können GbRs durch Eintragung in einem öffentlichen Register Rechtsfähigkeit erlangen. Eine eingetragene GbR (eGbR) ist damit ab 1. Januar 2024 ein umwandlungsfähiger Rechtsträger i.S.d. UmwG. Da der sachliche Anwendungsbereich des UmwStG auf die handelsrechtlichen Umwandlungsmöglichkeiten referenziert, schlagen die Änderungen des UmwG durch das MoPeG auch auf das UmwStG durch. Im Entwurf des neuen Umwandlungssteuererlasses vom 11. Oktober 2023 ist Umwandlungsfähigkeit der eGbR bereits berücksichtigt worden (UmwStE-E, Rn. 1.10 ff).

Option zur Körperschaftsteuer

Erfreulicherweise wird der Steuergesetzgeber aus der Umwandlungsfähigkeit der eGbR auch Konsequenzen bei der Option zur Körperschaftsteuer nach §1a KStG ziehen. Im Entwurf zum Wachstumschancengesetz ist konsequenterweise vorgesehen, die bisherige Begrenzung auf Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften aufzugeben und die persönliche Optionsberechtigung auf alle Personengesellschaften auszudehnen. Mithin können GbRs, unabhängig von der Eintragung in das Gesellschaftsregister, ab 1. Januar2024 einen Optionsantrag stellen und damit ohne zivilrechtlichen Rechtsformwechsel direkt von der transparenten Besteuerung in das Körperschaftsteuerregime wechseln.

Umstrukturierungen nach dem Grunderwerbsteuergesetz

Für die Auswirkungen des MoPeG auf die bislang für Umstrukturierungen höchst praxisrelevanten §§5 und 6 GrEStG verweisen wir auf den Beitrag zur Grunderwerbsteuer.

Ausblick und Handlungsbedarf

Änderungsbedarf an bestehenden Strukturen vor dem 1. Januar 2024 besteht aufgrund o.g. Ausführungen betreffend Umstrukturierungen grundsätzlich nicht. Lediglich für GbRs sollte sich die Frage gestellt werden, ob eine Eintragung sinnvoll sein könnte, damit die eGbR unmittelbar in den Genuss der umwandlungssteuerlichen Vorschriften kommt, ohne zuvor einen identitätswahrenden Rechtsformwechsel z.B. in eine OHG durchführen zu müssen. Die Optierung zur Körperschaftsbesteuerung nach §1a KStG ist für eine GbR ab 1. Januar 2024 im Gegensatz dazu auch ohne Eintragung ins Gesellschaftsregister möglich.

Für weitere steuerliche Auswirkungen verweisen wir auf die jeweiligen Artikel unserer Kolleginnen und Kollegen zu Änderungen mit Blick auf Ertragsteuer, Grunderwerbsteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie Verfahrensrecht.

Fazit

Die Modernisierung des Personengesellschaftsrechts bringt – wie man sieht – einige tiefgreifende Neuerungen mit sich, auch wenn nun viele neue Vorschriften nur das gesetzlich niederlegen, was bisher schon der geltenden Rechtspraxis entsprach.

Es ist zu erwarten, dass aus den Neuregelungen der Bedarf folgt, eigene Strukturen zu überprüfen und Anpassungen vorzunehmen – sowohl aufgrund rechtlicher als auch steuerlicher Implikationen. Insbesondere ist daran zu denken, bestehende Gesellschaftsverträge auf den Prüfstand zu stellen.