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Strukturierung in internationalen Konzernen – Neue­run­gen nach dem KöMoG

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veröffentlicht am 15. Februar 2022 / Lesedauer ca. 4 Minuten
 

Die Globalisierung von Wertschöpfungsketten sowie die Internationalisierung von unternehmerischen Aktivitäten gewinnen auch außerhalb Europas immer mehr an Bedeutung. Umwandlungen in internationalen Konzernen waren bisher nur innerhalb der EU bzw. des EWR unter Anwendung des deutschen UmwStG steuerneutral mög­lich, sofern die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt waren. Bei Drittstaaten­um­wandlungen war das UmwStG nur in wenigen Fällen unmittelbar anwendbar. Durch die Änderungen des Körperschaftsteuermodernisierungsgesetzes (KöMoG) wird die räumliche Beschränkung der §§ 3 bis 19 UmwStG auf EU/EWR-ansässige Gesell­schaf­ten aufgehoben, sodass seit dem 1. Januar 2022 auch Drittstaatenumwandlungen steuerneutral unter Anwendung des deutschen UmwStG möglich sind.

  

  

Bei Umwandlungen mussten für die Anwendung des UmwStG (§§  3 bis 19 UmwStG) bisher der sachliche sowie der persönliche Anwendungsbereich (§  1 Abs. 1 bzw. Abs. 2 UmwStG) erfüllt sein.
 
Bisherige Regelungen betreffend Umwandlungen:

 Sachlicher Anwendungsbereich

​(§ 1 Abs. 1 UmwStG, 2. bis 5. Teil des UmwStG)
  • Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung von Kapitalgesellschaften auf oder in Kapitalgesellschaften sowie Formwechsel in Personengesellschaften nach den Vorschriften des UmwG und vergleichbare ausländische Vorgänge
  • Umwandlungen i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwG und vergleichbare ausländische Vorgänge
  • Vermögensübertragung i.S.d. § 174 UmwG

 Persönlicher Anwendungsbereich

​(§ 1 Abs. 2 UmwStG a.F.)
 

„Doppelte Ansässigkeit“ des übernehmenden und übertragenden Rechtsträgers:

  • Bei Gesellschaften: in der EU/EWR gegründet sowie Sitz und Ort der Geschäftsleitung in EU/EWR
  • Bei natürlichen Personen: Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in EU/EWR und keine anderweitige Ansässigkeit nach DBA

In persönlicher Hinsicht waren somit nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG a F. die in den §§ 3 bis 19 UmwStG geregelten Umwandlungen auf EU/EWR-Fälle begrenzt, da die Regelung bei Gesellschaften auf die Gründung innerhalb der EU/des EWR sowie Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU/des EWR abstellte (Beispiele 1 und 2).
 

 
Bei einer Verschmelzung auf eine natürliche Person war erforderlich, dass sich deren Wohnsitz oder gewöhn­licher Aufenthalt innerhalb der EU / des EWR befand und sie nicht in einem Drittstaat abkommensrechtlich ansässig war (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG a. F.). Waren diese Voraussetzungen nicht erfüllt, waren die Regelungen des UmwStG nicht anwendbar, was meist dazu führte, dass die Umwandlung nicht steuerneutral möglich war und die stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern aufgedeckt und als Veräußerungsgewinne versteuert werden mussten.

 

Zwar gab es mit § 12 Abs. 2 KStG a. F. eine Regelung, die bei fehlender persönlicher Anwendbarkeit des UmwStG die Verschmelzung von Körperschaften innerhalb des gleichen Drittstaats mit deutschem Betriebs­vermögen auf Ebene der übertragenden Gesellschaft steuerneutral ermöglichte. Gleiches galt auch für deutsche Gesellschafter bei einer Verschmelzung zweier Drittstaatengesellschaften (Beispiel 3).    
 

 
Gleichwohl waren in der Regelung des § 12 Abs. 2 KStG a. F. die zeitliche Rückwirkungsmöglichkeit, grenz­über­schreitende Drittstaatenumwandlungen sowie Auf- und Abspaltungen mit Drittstaatenbezug nicht enthalten.
 

Änderungen bei Drittstaatenumwandlungen durch das KöMoG

Durch die Änderungen im Rahmen des KöMoG wurde die Regelung des § 1 Abs. 2 UmwStG a.F. gestrichen. Somit wird der persönliche Anwendungsbereich der §§ 3 bis 19 UmwStG auch auf Gesellschaften und natür­liche Personen als übernehmende Rechtsträger mit Ansässigkeit in einem Drittstaat ausgeweitet. Flankiert wird die Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG a. F. durch die Streichung von § 12 Abs. 2 KStG a. F. Zu den künftig unter das UmwStG zu subsumierenden Umwandlungen mit Drittstaatenbezug, die bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen steuerneutral möglich sind, zählen somit die folgenden:

  • Verschmelzungen sowie Auf- und Abspaltungen von Körperschaften auf Personengesellschaften,
  • Verschmelzungen auf natürliche Personen,
  • Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft,
  • Verschmelzungen sowie Auf- und Abspaltungen von Körperschaften auf andere Körperschaften.

  
Nicht geändert wurde durch das KöMoG der sachliche Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 UmwStG. Mithin ist die Vergleichbarkeit der ausländischen Umwandlungen mit der jeweiligen inländischen Umwandlung bzgl. der einzelnen Kriterien weiterhin strenge Voraussetzung für die Anwendbarkeit des UmwStG. Ferner müssen auch in Drittstaatenkonstellationen die einzelnen Vorrausetzungen der umwandlungsrechtlichen Regelungen erfüllt sein, d. h. dass insbesondere das Besteuerungsrecht von Deutschland aufgrund des Umwandlungsvorgangs nicht beschränkt oder ausgeschlossen sein darf.
 
Der neue § 1 UmwStG ist gem. § 27 Abs. 18 UmwStG erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzu­wenden, deren Übertragungsstichtag nach dem 31. Dezember 2021 liegt. Infolgedessen ist eine zivilrechtlich im Jahr 2022 stattfindende Drittstaatenumwandlung mit steuerlicher Rückwirkung auf den 31. Dezember 2021 nicht möglich, sondern erst auf den 1. Januar 2022. Dementsprechend müsste in dem Fall, dass das Wirt­schafts­jahr der Drittstaatengesellschaft dem Kalenderjahr entspricht, eine gesonderte Schlussbilanz auf den 1. Januar 2022 erstellt werden.
 

Spielverderber Gesellschaftsrecht bei grenzüberschreitenden Drittstaaten­um­wandlungen

Sofern eine inländische Kapitalgesellschaft bei einer grenzüberschreitenden Umwandlung mit einer Dritt­staaten­­gesellschaft als Übertragender oder Übernehmender eingebunden ist, ergeben sich durch die Streichung von § 1 Abs. 2 UmwStG a.F. keine Änderungen im Vergleich zum alten Recht. Hintergrund ist, dass die Vorschrift des § 1 Abs. 1 UmwStG den sachlichen Anwendungsbereich der §§ 3 bis 19 UmwStG grundsätzlich auf solche Umwandlungsvorgänge beschränkt, die abschließend im UmwG geregelt sind.    
 

 
Der sachliche Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist nur eröffnet, wenn eine Verschmelzung nach § 2 UmwG bzw. eine Spaltung gemäß § 123 Abs. 1 oder 2 UmwG vorliegt oder vergleichbare ausländische Vorgänge gegeben sind. Im grenzüberschreitenden Kontext bietet das UmwG derzeit nur für grenzüber­schrei­tende Verschmelzungen Regelungen in §§ 122a ff UmwG. Jedoch sind nach § 122b Abs. 1 UmwG nur EU/EWR-Gesellschaften als verschmelzungsfähige Gesellschaften erfasst. Somit ist eine grenzüberschreitende Heraus­verschmelzung auf eine Drittstaatenkapitalgesellschaft (Beispiel 4) gesellschaftsrechtlich nach aktueller Gesetzeslage nicht möglich. Gleiches gilt für die grenzüberschreitende Abspaltung (Beispiel 5), für die es per se an Regelungen im UmwG fehlt. Durch die Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG ergibt sich hierdurch leider keine Verbesserung; dazu wären eine Änderung des sachlichen Anwendungsbereichs in § 1 Abs. 1 UmwStG oder eine Anpassung der gesellschaftsrechtlichen Regelungen im UmwG erforderlich gewesen.
 

Vorteile für Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug

Liegen in Deutschland steuerverstrickte Anteile an einer Drittstaatengesellschaft vor, ist durch die Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG a.F. sowie § 12 Abs. 2 KStG a.F. eine Verschmelzung zwischen verschiedenen Dritt­staaten oder gar zwischen Drittstaaten und einem EU/EWR-Staat möglich (Beispiel 6). Gleiches gilt für die Verschmelzung einer Drittstaatenkapitalgesellschaft auf eine Drittstaatenpersonengesellschaft (Beispiel 7). Voraussetzung ist, dass die Umwandlung nach dem jeweiligen nationalen Gesellschaftsrecht der beteiligten Staaten zulässig ist, ein vergleichbarer ausländischer Vorgang vorliegt und die jeweiligen Voraussetzungen der umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen erfüllt sind.
 

 
Liegt in Deutschland steuerverstricktes Betriebsvermögen vor, durch das die Drittstaatengesellschaft in Deutsch­land beschränkt steuerpflichtig ist, ist durch die Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG a.F. sowie des § 12 Abs. 2 KStG a.F. eine Verschmelzung zwischen Drittstaatenkapitalgesellschaften des gleichen Staats sowie verschiedener Staaten möglich (Beispiel 8). Das trifft ebenso auf den Formwechsel einer Drittstaaten­kapital­gesellschaft in eine Drittstaatenpersonengesellschaft zu (Beispiel 9). Außerdem ist Voraussetzung, dass ein vergleichbarer ausländischer Vorgang vorliegt und die jeweiligen Voraussetzungen der umwandlungs­steuer­rechtlichen Regelungen erfüllt sind.
 

 Fazit

​Durch die Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG a.F. und § 12 Abs. 2 KStG a.F. wurden der Globalisierung und Internationalisierung von unternehmerischen Aktivitäten Rechnung getragen, sodass nun Umwandlungen mit Drittstaatenbezug steuerneutral möglich sind. Jedoch bestehen künftig noch Hürden, die eine Drittstaaten­umwandlung nicht in jedem Fall steuerneutral ermöglichen (z.B. ausländisches Gesellschaftsrecht, Vergleich­barkeit der ausländischen Umwandlungsvorgänge). Zudem erfolgte durch die Änderungen des KöMoG keine vollständige Globalisierung des UmwStG. So sind Einbringungen und der Anteilstausch (sechster bis achter Teil des UmwStG, §§ 20, 21, 25 UmwStG) weiterhin in Drittstaatenkonstellationen nur beschränkt anwendbar, da der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG nicht angepasst wurde.
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