Gesellschafterbeitrag in Krisenzeiten – Was Banken wollen

Banken verlangen in Krisensituationen vom Gesellschafter des krisengeschüttelten Unternehmens häufig einen Beitrag zur Restrukturierung. So wird für eine (weitere) Darlehensgewährung oder -stundung seitens der Bank oftmals gefordert, dass der Gesellschafter auf sein Gesellschafterdarlehen verzichtet. Gleiches gilt für Pen­si­ons­zusagen.

Darüber hinaus wird oft eine Bündelung von mehreren Unternehmen des Darlehensnehmers unter einer Holding gefordert, sodass die Bank nicht nur den Zugriff auf das gebeutelte Unternehmen erhält, sondern gleichzeitig das Tafelsilber des Unternehmers als Sicherheit dient.  Dabei sollte der Gesellschafter die steuerlichen Konsequenzen kennen.

Forderungsverzicht

Verzichtet ein Gesellschafter in der Krise auf ein Darlehen gegenüber seiner Kapitalgesellschaft, ist der Forderungsverzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. In dem Fall ist danach zu differenzieren, ob das Darlehen noch werthaltig ist oder nicht. Sofern das Darlehen, auf das der Gesellschafter verzichtet, nicht mehr werthaltig ist, kommt es auf Ebene der Gesellschaft zu einer Ertragsrealisierung. Für das Unternehmen ist es von ausschlaggebender Bedeutung, ob der grundsätzlich steuerpflichtige Ertrag mit laufenden Verlusten sowie unter Berücksichtigung der Mindestbesteuerung nach § 10d EStG mit Verlustvorträgen verrechnet werden kann. Dabei ist auch der durch das zweite Corona-Steuerhilfegesetz auf 5 Mio. Euro erweiterte steuer­liche Verlustrücktrag für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 zu berücksichtigen. Anderenfalls droht ein weiterer Liquiditätsabfluss durch die notwendige Steuerzahlung. Ggf. ist zu prüfen, ob für den überschießen­den Betrag ein steuerfreier Sanierungsertrag i.S.d. § 3a EStG vorliegt. In Höhe des werthaltigen Teils der Forderung liegt eine erfolgsneutrale verdeckte Einlage des Gesellschafters vor. Der durch die Ausbuchung der Verbindlichkeit entstehende Ertrag wird außerbilanziell korrigiert und somit neutralisiert.

 
Beim Gesellschafter führt der Forderungsverzicht grundsätzlich zu Aufwand in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung. Die steuerliche Berücksichtigung des Aufwands hängt von der Rechtsform ab. Werden die Anteile im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers gehalten, dürfen nur 60 Prozent steuerlich in Abzug gebracht werden, wenn der Gesellschafter (un-)mittelbar zu mehr als 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Werden die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft gehalten, ist der Aufwand nicht zu berücksichtigen, wenn der verzichtende Gesellschafter zu mehr als 25 Prozent (un-)mittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. In beiden Fällen findet die Abzugsbeschränkung keine Anwendung, wenn die Fremdüblichkeit des Darlehens nachgewiesen werden kann. Für die Fremd­üblichkeit des Darlehens müssen neben einem angemessenen Zinssatz u.a. auch fremdübliche Sicherheiten gewährt werden. An letzteren fehlt es oftmals bei Gesellschafterdarlehen. In Höhe des werthaltigen Teils der Forderung liegt eine verdeckte Einlage vor, insoweit erhöhen sich beim Gesellschafter die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Gesellschaft.

 
Hält der Gesellschafter die Beteiligung im Privatvermögen (mind. 1 Prozent), führt der Forderungsverzicht zu (nachträglichen) Anschaffungskosten unabhängig von der Werthaltigkeit des Darlehens, soweit die Gewährung oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war (§ 17 Abs. 2a Satz 3 EStG).

 
Verzichtet ein Gesellschafter auf sein Darlehen gegenüber seiner Personengesellschaft, ist der gesellschafts­rechtlich veranlasste Forderungsverzicht unabhängig von der Werthaltigkeit der Forderung steuerneutral.

Verzicht auf Pensionszusage

Beim Verzicht auf die Pensionszusage erklärt der Gesellschaftergeschäftsführer, dafür auch keine Abfindung zu erhalten. Auf Ebene der Gesellschaft führt das zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der passivierten Pensionsrückstellung in Höhe des Buchwerts. Der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verzicht führt zu einer verdeckten Einlage des Gesellschafters in die Kapitalgesellschaft, bewertet mit dem Marktwert der Pensionsrückstellung, die außerbilanziell zu korrigieren ist. Im Ergebnis kommt es somit durch den Verzicht auf Ebene der GmbH zu einem Aufwand (Differenz zwischen Marktwert und Buchwert der Pensionsrückstellung). Der Aufwand kann ggf. mit Erträgen aus einem etwaigen Forderungsverzicht verrechnet werden.

 
Auf Ebene des Gesellschafters führt der Verzicht im Umfang der verdeckten Einlage zu einem steuerpflichtigen fiktiven Lohnzufluss sowie gleichzeitig zu nachträglichen Anschaffungskosten an der GmbH in Höhe des Marktwerts der Pensionsrückstellung. Die gestiegenen Anschaffungskosten wirken sich beim Verkauf der Anteile reduzierend auf den Veräußerungsgewinn aus. Jedoch führt das im Falle der Anteilsveräußerung greifende Teileinkünfteverfahren (nur 60 Prozent) lediglich zu einer teilweisen Kompensation der Steuerlast aus dem Zufluss der verdeckten Einlage.

Implementierung einer Holding

Sollen mehrere vom Gesellschafter gehaltene Beteiligungen bzw. Unternehmen unter einer gemeinsamen Holding gebündelt werden, um den Banken somit als Sicherheit für eine Darlehensgewährung zu dienen, sollte das in den meisten Fällen steuerneutral möglich sein. Das Umwandlungssteuergesetz bietet die Möglichkeit, Betriebe, Teilbetriebe oder Anteile an Kapitalgesellschaften zu Buchwerten in eine Holdingkapitalgesellschaft einzubringen. Wesentliche Voraussetzung ist, dass Deutschland sein Besteuerungsrecht nicht verliert. Des Weiteren dürfen neben neuen Anteilen etwaige sonstige Gegenleistungen nur eingeschränkt gewährt werden. Besonderheiten gelten bei der Einbringung von (Teil-)Betrieben. Ein Buchwertansatz ist nur möglich, soweit die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen.

 
Weitere Voraussetzung ist, dass die Holdingkapitalgesellschaft eine EU-/EWR-Gesellschaft ist. Gleiches gilt bei der Einbringung von (Teil-)Betrieben für den einbringenden Rechtsträger. Unschädlich ist, wenn der Einbringende eine natürliche Person mit Wohnsitz bzw. gewöhnlichem Aufenthalt in der EU/EWR ist und abkommensrechtlich in der EU/EWR ansässig ist.

 
Werden Immobilien bzw. Immobiliengesellschaften in eine Holding eingebracht, ist Vorsicht geboten. Dabei ist zu prüfen, ob Grunderwerbsteuer ausgelöst wird, die mit einem z.T. in einzelnen Bundesländern geltenden Grunderwerbsteuersatz i.H.v. 6,5 Prozent des Verkehrswerts erheblich zu Buche schlagen kann.