Rechnungslegung der Stiftung – Weiterhin besteht eine uneinheitliche rechtliche Grundlage

veröffentlicht am 5. August 2015

Rödl & Partner, 03.08.2015

In den vergangenen Jahren haben sich einige Veränderungen hinsichtlich der Rechnungslegung von Stiftungen ergeben. Neben der Neufassung des IDW Rechnungslegungsstandard RS HFA 5 wurden eigene Landestiftungsgesetzte in Sachsen-Anhalt und Thüringen verabschiedet sowie das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts mit seinen bedingten Änderungen in der AO.

Auf dem Gebiet der Rechnungslegung von Stiftungen bestehen weiterhin keine allgemeinen Regelungen. Vielmehr besteht weiterhin eine Zersplitterung in die drei Rechtsgebiete Stiftungsrecht, Handelsrecht und Steuerrecht. 
  
Innerhalb des Stiftungsrechts sind drei Rechtskreise zu unterscheiden, aus denen sich Regelungen bezüglich der Rechnungslegung ergeben könnten. Das Bürgerliche Gesetzbuch (BGB), die Landesstiftungsgesetzte und in der Stiftungssatzung, sofern dort Regelungen zur Rechnungslegung getroffen werden.
  
Im BGB haben sich hinsichtlich der Rechnungslegung von Stiftungen keine Änderungen ergeben. Die Pflicht zur Rechnungslegung ergibt sich hier nach §§ 259 und 260 BGB.
  
Die Landesstiftungsgesetzte sind die wichtigsten Rechtsquellen für Stiftungen. Nach der Verabschiedungen eigener Landes-stiftungsgesetzte in Sachsen-Anhalt und Thüringen bestehen jetzt in allen Bundesländern Stiftungsgesetze. Regelungen zur Buchführung, nach der Stiftungen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Rechnung zu führen haben, sind nicht in allen Landesstiftungsgesetzten enthalten. Jedoch finden sich in allen Landesstiftungsgesetzen Regelungen zur Rechnungslegung, hier insbesondere zur Aufstellung einer Jahresrechnung und einer Vermögensübersicht.
 
Die bedeutsamste handelsrechtliche Änderung für die Rechnungslegung von Stiftungen ergab sich aus dem BilMoG. Im dritten Buch des Handelsgesetzbuch (HGB) ist die Rechnungslegungspflicht von Kaufleuten geregelt. Diese Rechnungslegung dient vorrangig den Zwecken Information, Dokumentation und Ausschüttungsbemessung. Von diesen Zwecken werden die Information und die Dokumentation bereits in Teilen durch das Stiftungsrecht abgedeckt. Die Ausschüttungsbemessung spielt bei einer Stiftung im Regelfall eine untergeordnete Rolle. Eine Stiftung ist keine Kapitalgesellschaft und damit kein Formkaufmann. Folglich unterliegt die Stiftung nur in Ausnahmefällen der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) vertritt die Ansicht, dass eine Stiftung zur handelsrechtlichen Rechnungslegung verpflichtet wird, wenn ihre Tätigkeit einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Dann werden die §§ 238 bis 263 HGB angewendet.
  
Am 06.12.2013 hat der Hauptfachausschuss des IDW die „IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Rechnungslegung von Stiftungen (IDW RS HFA 5)” verabschiedet. Diese ersetzt die Stellungnahme aus dem Jahr 2000 aufgrund der Änderungen der Landesstiftungsgesetze und des BilMoG. Die Stellungnahme bezieht sich ausschließlich auf rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts. Neben der Dokumentations-, Rechenschafts- und Informations- und Gläubigerschutzfunktion der Rechnungslegung weist das IDW ausdrücklich auf die Bedeutung eines Mittelverwendungs- und Kapitalerhaltungsnachweises hin. Das IDW erachtet es als sachgerecht, dass alle Stiftungen die im wesentlichem Umfang Forderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen, Abgrenzungsposten und abnutzbares Anlagevermögen zu erfassen haben, ihre Rechnungslegung auf freiwilliger Basis gemäß den Grundsätzen kaufmännischer Bilanzierung – unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (§§ 238 bis 263 HGB) – ausgestalten. Als Gründe werden die beschränkte Aussagekraft einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und die zusätzliche Sicherheit einer doppelten Buchführung und einer darauf aufbauenden Rechnungslegung sowie die bessere Vergleichbarkeit zutreffend abgegrenzter Stiftungsergebnisse angeführt. Falls eine Stiftung nicht nach kaufmännischen Grundsätzen bilanziert ist nach dem IDW zwingend eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und eine Vermögensübersicht zu erstellen. Als Einnahmen-Ausgaben-Rechnung empfiehlt das IDW eine Kapitalflussrechnung gemäß DRS 2. Alternativ wird auch eine Einnahmen-Ausgabenrechnung in Anlehnung an § 4 Abs. 3 EStG als zulässig angesehen.
  
Im Hinblick auf die Rechnungslegung der Stiftung kommt auch dem Steuerrecht eine große Bedeutung zu. Handelt es sich bei der Stiftung um eine gemeinnützige Stiftung, sind die §§ 51 bis 68 AO zu beachten. Hieraus resultieren besondere Buchführungspflichten auf die sich das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes ausgewirkt hat. Insbesondere sind hier die Veränderungen zur zeitnahen Mittelverwendung relevant. § 62 AO regelt die Möglichkeit, Mittel ausnahmsweise doch nicht unmittelbar zu verwenden, sondern zunächst als Rücklage zurückzubehalten. Für solche Mittel, die nicht im Jahr des Zufluss verwendet werden, ist deren zeitnahe Verwendung durch eine Mittelverwendungsrechnung nachzuweisen. Als zeitnah angesehen wird eine Verwendung, wenn sie auf den Zufluss folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren erfolgt.
  
Außerdem müssen auch Stiftungen unter bestimmten Voraussetzungen eine sogenannte E-Bilanz erstellen und an die Finanzbehörden übermitteln. Stiftungen, die einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten und die Einnahmen oder der Gewinn aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb die Grenzen des § 141 AO überschreiten, ist für den steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb zwingend eine solche E-Bilanz zu erstellen. Unterschreiten die Einnahmen aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb EUR 35.000, jedoch nicht die Grenzen des § 141 AO, ist nur dann eine E-Bilanz für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu erstellen, wenn freiwillig oder satzungsgemäß für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine der Handels- bzw. Steuerbilanz entsprechende Bilanz aufgestellt wird.
Die Ausführungen machen deutlich, dass auf dem Gebiet der Rechnungslegung von Stiftungen weiterhin keine allgemeinen Regelungen bestehen.