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veröffentlicht am 2. Oktober 2020
von Stefan Bolwerk und Johannes Zimmermann
Am 10. Dezember 2019 hat das Bundesministerium für Finanzen (BMF) einen ersten Entwurf eines „Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie” (sog. ATAD-UmsG) veröffentlicht. Darin enthalten ist unter anderem eine umfassende Überarbeitung der deutschen Verrechnungspreisregelungen in § 1 AStG. Außerdem wird die Umsatzschwelle zur Erstellung der sog. Stammdokumentation gem. § 90 Abs. 3 AO auf 50 Mio. Euro Umsatz jährlich herabgesetzt.
Der § 1 AStG enthält die deutsche Umsetzung des international verbreiteten Standards zur Gewinnabgrenzung zwischen Staaten. Diese orientieren sich an den Regelungen des OECD-Musterabkommens und den OECD-Verrechnungspreisleitlinien. Letztere wurden in den letzten Jahren umfangreich überarbeitet, weshalb nun auch eine Überarbeitung des § 1 AStG erfolgen soll. Nachfolgend geben wir Ihnen einen Überblick über die im aktuellen Entwurf enthaltenen wesentlichen Neuerungen in den jeweiligen Absätzen des § 1 AStG-E.
§ 1 Abs. 1 AStG erfährt durch vorliegenden Entwurf keine inhaltliche Änderung. Demgemäß werden auch weiterhin Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung mit einer ihm nahestehenden Person unbeschadet anderer Vorschriften so angesetzt, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Dies jedoch nur, insofern die Einkünfte dadurch gemindert werden, dass der Steuerpflichtige seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen (insb. Verrechnungspreise) zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten.
Die Definition der „nahestehenden Person” soll in § 1 Abs. 2 AStG-E neu strukturiert und erweitert werden. Nach der Neufassung ist eine Person dem Steuerpflichtigen u.a. nahestehend, wenn die Person zu mindestens einem Viertel mittelbar oder unmittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt ist (wesentliche Beteiligung) oder einen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat. In der Gesamtschau ist damit zu rechnen, dass durch die Änderung von § 1 Abs. 2 AStG-E insgesamt häufiger als in der aktuell geltenden Fassung von einem „Nahestehen” auszugehen sein wird.
Der aktuelle Entwurf sieht Änderungen bei der Fremdvergleichspreisbestimmung und –prüfung nach § 1 Abs. 3 AStG vor. Durch die Änderungen wird die Fremdvergleichsbestimmung und -prüfung wesentlich stärker an die OECD Verrechnungspreisleitlinien angepasst, wenn gleich ohne explizit hierauf zu verweisen oder jegliche der gemäß OECD Verrechnungspreisleitlinie zu beachtenden Fremdvergleichsfaktoren konkret zu berücksichtigen.
Für die Bestimmung des dem Fremdvergleichsgrundsatzes entsprechenden Verrechnungspreises sind gem. § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG-E die tatsächlichen Verhältnisse festzustellen, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen und die preisrelevant sind. Erforderlich soll nach Satz 2 hierbei insbesondere eine Funktions- und Risikoanalyse und nach Satz 3 eine Vergleichbarkeitsanalyse sein. Durch den neu eingeführten Satz 4 soll klarstellend hervorgehoben werden, dass stets auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls abgestellt werden muss, mithin wird in der Neufassung wohl auf den sog. „Price-Setting-Approach” abzustellen sein. Satz 5 sieht vor, dass auf Grundlage der Vergleichbarkeitsanalyse und der Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen von voneinander unabhängiger Dritte auf die am besten geeignete Verrechnungspreismethode abgestellt wird. Mithin folgt daraus im Ergebnis die Abschaffung der bisherigen Methodenhierarchie. Trotz alledem werden zukünftig wohl weiterhin die von der OECD diesbezüglich erläuterten „geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden” (Preisvergleichs-, Wiederverkaufspreis-, Kostenaufschlagsmethode) und die „geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden” (geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode, geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode) zur Anwendung kommen.
In dem neuen § 1 Abs. 3a AStG-E findet sich die bisher im § 1 Abs. 3 AStG enthaltene Bandbreitenbetrachtung. Durch die Neufassung wird die Einengung der Brandbreite nach der sog. Interquartilsbandbreite nun gesetzlich normiert. Außerdem findet sich in dem aktuellen Entwurf auch eine Öffnungsklausel für den Steuerpflichtigen, soweit er glaubhaft machen kann, dass ein anderer Wert dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
Der neue § 1 Abs. 3b AStG-E enthält die überarbeitete Funktionsverlagerungsbesteuerung, welche bisher in § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG enthalten war. Dabei ist bei der Verlagerung der Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken nach Satz 1 nunmehr ausreichend, dass entweder die mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder (bislang „und") die sonstigen Vorteile verlagert werden. Darüber hinaus findet nunmehr eine Legaldefinition des „Transferpakets” Einzug in das AStG. Im Ergebnis wird es wohl zu einer Ausweitung der Funktionsverlagerungsbesteuerung kommen.
Mit § 1 Abs. 3c AStG-E wird eine Regelung zur Behandlung von immateriellen Werten in das AStG eingeführt. Damit soll ausweislich der Gesetzesbegründung ein zentrales Ergebnis des BEPS-Projekts in das AStG aufgenommen werden. Entsprechend der Gesetzesbegründung geht hiermit aus Sicht des BMF jedoch inhaltlich keine Neuerungen bzw. keine neue Behandlung von immateriellen Werten im Vergleich zur aktuellen steuerlichen Behandlung einher. Im Zentrum der geplanten Neuregelung steht das sog. DEMPE-Konzept, wonach zukünftig bei der Zuweisung der Erträge aus immateriellen Werten (sog. „Return on IP”) neben der Anwendung der rechtlichen Betrachtungsweise auch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zum Zuge kommen soll. Demnach sind zukünftig die Funktionen im Zusammenhang mit der Entwicklung oder Erschaffung (Development), der Verbesserung (Enhancement), dem Erhalt (Maintenance), dem Schutz (Protection) und der Verwertung (Exploitation) angemessen zu vergüten, soweit hierzu Vermögenswerte eingesetzt oder Risiken übernommen werden.
Durch das ATAD-UmsG soll eine eigene Sonderregelung zu Finanzierungsbeziehungen neu in das AStG eingeführt werden. Der § 1a AStG-E ist dabei im Kontext mit dem jüngst veröffentlichten Kapitel X der OECD-Verrechnungspreisleitlinien zu lesen, weicht jedoch stellenweise davon ab. Regelungsinhalt ist die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei Finanzierungsbeziehungen bzw. –transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen einer multinationalen Unternehmensgruppe. Dem neuen § 1a AStG-E wird zukünftig eine große Bedeutung bei der Finanzierung im Konzern zukommen und ist tendenziell geeignet, die Finanzierungsfreiheit im Konzern einzuschränken. Die vorgeschlagene Neuregelung wird die Vorgaben für Verrechnungspreise bei Darlehen, Bürgschaften etc. sowie die funktionale Beurteilung von Cash Pool- und Treasury-Aktivitäten beeinflussen. Weitere Informationen hierzu finden Sie in unserem Beitrag „Finanzierung im Konzern – Steigende Anforderungen an grenzüberschreitende Finanztransaktionen” vom 9. Juni 2020.
Neben dem § 1a AStG-E soll dem AStG ein neuer Abs. 1b angefügt werden. In der neuen Vorschrift finden sich inhaltlich die bisherigen Sätze 11 und 12 des § 1 Abs. 3 AStG wieder. Die bislang lediglich in den Fällen der hypothetischen Fremdvergleichs und der Funktionsverlagerung anzuwendende Regelung wird durch die Neufassung auf alle Transaktionen ausgeweitet. Dafür wird der bisherige Betrachtungszeitraum von zehn Jahren auf sieben Jahre verkürzt.
Die Neuregelung sieht vor, dass bei Geschäftsbeziehungen ohne Preisanpassungsregelung, bei denen wesentliche immaterielle Werte oder Vorteile Gegenstand sind und eine erhebliche Abweichung von mehr als 20% (Satz 3) eintritt, im achten Jahr ein angemessener Anpassungsbetrag zugrunde gelegt wird. Mithin ist eine Einkünftekorrektur vorzunehmen. Eingeschränkt wird dies auf Fälle, in denen die Einkünfte in Deutschland gemindert worden sind. Einer Anpassung bedarf es auch dann nicht, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die Entwicklungen auf nicht vorhersehbaren Umständen beruhen, der Steuerpflichtige nachweist, dass die Unsicherheiten bereits angemessen berücksichtigt wurden oder bereits umsatz- oder gewinnabhängige Lizenzvereinbarungen getroffen wurden.
Neben den Änderungen im AStG zu den Verrechnungspreisregelungen enthält der aktuelle Entwurf auch Änderungen innerhalb der Verrechnungspreisdokumentation gem. § 90 AO-E. Dabei soll die Umsatzschwelle in § 90 Abs. 3 Satz 3 AO, ab der eine Stammdokumentation (sog. Master File) verpflichtend zu erstellen ist, von 100 Mio. Euro auf 50 Mio. Euro herabgesetzt werden. Ansonsten bleibt § 90 Abs. 3 Satz 3 AO unverändert. Die Änderungen sollen bereits für Wirtschaftsjahre nach dem 31.12.2020 anzuwenden sein.
Weitere Änderungen betreffen die Übermittlung der Aufzeichnungen zur Stammdokumentation. Hiernach sind die Aufzeichnungen zur Stammdokumentation gem. § 90 Abs. 3 Satz 5 Halbsatz 2 AO-E spätestens ein Jahr nach Ablauf des betreffenden Wirtschaftsjahres zu erstellen und der örtlich zuständigen Finanzbehörde sowie in den Fällen, in denen die Voraussetzungen des § 138a AO erfüllt sind, dem Bundeszentralamt für Steuern, elektronisch zu übermitteln. Die Anwendung dieser Neuregelung soll am Tag der Verkündung des Gesetzes noch durch eine Rechtsverordnung bestimmt werden.
Stefan Bolwerk
Diplom-Kaufmann
Associate Partner
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