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Zuordnung des Arbeitslohns zur In- und Auslandstätigkeit

veröffentlicht am 5. März 2024 | Lesedauer ca. 5 Minuten

Allgemeines zur Aufteilung

Bei der Zuordnung des Arbeitslohns zur In- und Auslandstätigkeit und der Aufteilung des nicht direkt zuzuordnenden Arbeitslohns nach Arbeitstagen im jeweiligen Erdienungszeitraums wurden folgende Punkte neu aufgenommen bzw. klargestellt:

Wird das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn durch das jeweilige DBA dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen, kommt es auf die Ansässigkeit zum Zeitpunkt des Zuflusses an und nicht darauf, wo der Mitarbeiter im Erdienungszeitraum ansässig war (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Dezember 2022, BStBl. 2023 II, 825).
Bei der Aufteilung des nicht direkt zuordenbaren Arbeitslohns nach den Arbeitstagen zählen Tage mit verkürzten Arbeitszeiten als ganze Arbeitstage.
Eine zeitanteilige Aufteilung je Arbeitstag (ggf. durch Schätzung) ist erforderlich, wenn der Mitarbeiter an einem Arbeitstag seine Tätigkeit nicht ausschließlich im anderen Staat, sondern auch im Ansässigkeitsstaat oder in Drittstaaten ausübt (z.B. an Reisetagen, bei stundenweiser Tätigkeit im Homeoffice und am betrieblichen Arbeitsplatz). Dabei ist die tatsächliche Arbeitszeit für diesen Tag zugrunde zu legen. Dies gilt auch für Berufskraftfahrer, die sich an einem Tag in mehreren Ländern aufhalten.
Entsendezulagen, die im aufnehmenden Staat entstehende Kosten und Erschwernisse ausgleichen sollen, sind grundsätzlich diesem Staat direkt zuzuordnen. Stellt eine Entsendezulage aber eine allgemeine Vergütung für die Tätigkeit für das aufnehmende Unternehmen dar, ist sie nach Arbeitstagen aufzuteilen. Dies gilt z.B., wenn sie gezahlt wird, obwohl der entsendete Mitarbeiter seine Tätigkeit über mehrere Monate ausschließlich im bisherigen Ansässigkeitsstaat ausübt (z.B. im „Homeoffice“).
Die allgemeinen Grundsätze zur Aufteilung des Besteuerungsrechts sind auch anzuwenden, wenn der Mitarbeiter seine Tätigkeit oder einen Teil seiner Tätigkeit außerhalb des für ihn im Betrieb eingerichteten Arbeitsplatzes ausübt (z.B. Tätigkeiten im Homeoffice). Die DBA enthalten hierfür im Regelfall keine Sonderregelung. Es können sich aber aus Grenzgänger-Regelungen andere Rechtsfolgen für die Tätigkeitausübung im Homeoffice ergeben.
Besteht die Arbeitsleistung in einem Sich-zur-Verfügung-Halten, ohne dass es zu einer Tätigkeit kommt (z.B. Bereitschaftsdienst, Zeiträume der widerruflichen Arbeitsfreistellung im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses), wird die Arbeitsleistung dort erbracht, wo sich der Mitarbeiter während der Dauer des Sich-zur-Verfügung-Haltens tatsächlich aufhält. In Zeiten einer unwiderruflichen Arbeitsfreistellung kann keine Tätigkeitsausübung mehr stattfinden. Solche Zeiten werden bei der Aufteilung des Arbeitslohns nicht berücksichtigt.

Besonderheiten bei der Zahlung eines sog. Signing Bonus

Die Ausführungen zur steuerlichen Behandlung von Antrittsgeldern (sog. „Signing Bonus“) wurden erweitert.

Wird ein Signing-Bonus für eine konkret noch auszuübende Tätigkeit gewährt, richtet sich das Besteuerungsrecht danach, wo diese Tätigkeit erbracht werden soll (vgl. auch BFH-Urteil vom 11. April 2018, BStBl. II, 761). Der Erdienungszeitraum ist in solchen Fällen grundsätzlich die Vertragslaufzeit bzw. der Eintritt der Unverfallbarkeit des Antrittsgeldes. Der Signing-Bonus ist nach den voraussichtlich tatsächlichen Arbeitstagen in diesem Zeitraum aufzuteilen, ggf. muss geschätzt werden. Im Rahmen der Einkommensveranlagung muss das Wohnsitz-Finanzamt die Einkommensteuer bis zum Ende des Erdienungszeitraums nach § 165 AO vorläufig festsetzen, so dass nach Abschluss des Erdienungszeitraums die Aufteilung des Signing-Bonus anhand der tatsächlichen Arbeitstage überprüft und bei Bedarf korrigiert werden kann.
Ist der Mitarbeiter im Fall des (vorzeitigen) Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis nicht zur Rückzahlung des „Signing Bonus” verpflichtet, hat der Ansässigkeitsstaat des Mitarbeiters das Besteuerungsrecht, da es an einem Erdienungszeitraum fehlt. Jedoch gilt dies nicht für zeitlich befristete Arbeitsverträge, die der Mitarbeiter weder vorzeitig auflösen noch kündigen kann.

Abfindungen

Auch die Ausführungen zur Zuweisung des Besteuerungsrechts für Abfindungen, die wegen der Beendigung des Dienstverhältnisses gezahlt werden, wurden konkretisiert.

Die Aufteilung der Abfindung soll grundsätzlich nach der Dauer des Arbeitsverhältnisses beim Arbeitgeber erfolgen, da die Höhe der Abfindungszahlung i.d.R. von der Dauer des Arbeitsverhältnisses abhängt. Es wurde neu in das Schreiben aufgenommen, dass Zeiten, die der Mitarbeiter bei anderen Unternehmen des Konzerns verbracht hat, zusammenzurechnen sind, wenn sich die Höhe der Abfindung nach der Dauer der gesamten Konzernzugehörigkeit bemisst.
Die Aufteilung, nach der im jeweiligen Land verbrachten Zeit soll auch gelten, wenn der Mitarbeiter während der Dauer seines Arbeitsverhältnisses (ggf. im Konzern) unterschiedliche Positionen mit jeweils unterschiedlichem Gehaltsniveau innehatte. Hinweis: Das Hessische FG hat dies im Urteil vom 27. Februar 2020, Az. 9 K 353/19 anders entschieden: Da das Gesetz keinen Aufteilungsmaßstab vorgibt, kann nach Auffassung des FG die Aufteilung nach Einkünften oder Zeiträumen erfolgen. Weitere Rechtsprechung zu diesem Thema liegt – soweit ersichtlich – nicht vor.
In Fällen, in denen nicht mehr ermittelt werden kann, welchen Ländern für welche Zeiträume das Besteuerungsrecht zustand, hatte das BMF bislang entsprechend Tz. 2.7 des OECD-MK zu Art. 15 OECD-MA eine Aufteilung nach den Verhältnissen der letzten zwölf Monate des Beschäftigungsverhältnisses zugelassen. Nun soll die Abfindungszahlung so aufgeteilt werden, dass der tatsächlichen Tätigkeitsausübung im Beschäftigungszeitraum möglichst Rechnung getragen wird. Es soll grundsätzlich nicht mehr möglich sein, auf die letzten 12 Monate abzustellen, es sei denn, es sind tatsächlich keine Tatsachen oder Anhaltspunkte für einen längeren Zeitraum feststellbar.
In einem neu eingefügten Beispiel zur Aufteilung der Abfindungen geht das BMF davon aus, dass auch bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die während der Beschäftigungsdauer zeitweise ins Ausland entsendet waren und im Ausland besteuert wurden, die Abfindung in Deutschland zeitanteilig unter Anwendung des Progressionsvorbehalts steuerfrei gestellt werden kann. Allerdings muss die Versteuerung im Ausland gem. § 50d Abs. 8 EStG und § 50d Abs. 9 EStG nachgewiesen werden. Zur Umsetzung im Lohnsteuerverfahren wird keine Aussage getroffen. Fraglich ist u.E., ob der Arbeitgeber in solchen Fällen die Steuerfreistellung beim Lohnsteuerabzug berücksichtigen muss, da er die Versteuerung im Ausland nicht sicherstellen kann und er hierzu im Regelfall auch nicht verpflichtet ist. Umgekehrt ist ein inländisches Unternehmen u.E. auch nicht zur Abführung von Lohnsteuer verpflichtet, wenn ein Mitarbeiter eines ausländischen verbundenen Unternehmens, der während seiner Konzernzugehörigkeit nach Deutschland entsendet und in Deutschland steuerpflichtig war, mit Abfindung aus dem ausländischen Dienstverhältnis ausscheidet und die Abfindung nicht nach Deutschland belastet werden muss, da sie nur im Interesse der ausländischen Gesellschaft gezahlt wird.

Aktienorientierte Vergütung

Das BMF-Schreiben enthält die bisherigen Regelungen zur lohnsteuerlichen Behandlung von Aktienoptionen, die auch für Sachverhalte ohne grenzüberschreitenden Bezug zu beachten sind.

Im Regelfall werden Aktienoptionen und „Restricted Stocks“ oder „Restricted Shares“ mit einem Zukunftsbezug gewährt, d.h. sie sollen einen Anreizlohn für die Zeit zwischen der Zusage und dem Übertrag der Aktien bzw. dem Wegfall von evtl. Verfügungsbeschränkungen darstellen. Dieser Zeitraum ist dann auch der Erdienungszeitraum. Der Erdienungszeitraum kann sich aber auch auf einen zurückliegenden Zeitraum beziehen, wenn z.B. eine Beteiligung am Unternehmen aufgrund einer früheren Tätigkeit gewährt wird und die Übertragung nicht von weiteren Bedingungen wie z.B. der Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bis zu einem bestimmten Zeitpunkt, abhängig ist (sog. unverfallbare „Restricted Stocks“).

Bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils bei der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 39 EStG, bzw. der aufgeschobenen Versteuerung gem. § 19a EStG vorliegen. Hinweis: Der in Rz. 278 des BMF-Schreibens genannte Freibetrag in Höhe von 1.440 Euro beträgt aufgrund der Änderung des EStG durch das Zukunftsfinanzierungsgesetz vom 14. Dezember 2023 (BGBl. 2023 Teil I Nr. 354) ab 1. Januar 2024 2.000 Euro je Kalenderjahr.

Neu in das BMF-Schreiben aufgenommen wurden Ausführungen zur steuerlichen Behandlung von sog. Dividendenäquivalenten. Gemeint sind Zahlungen, die bei virtuellen Aktienvergütungsprogrammen (z.B. „Phantom-Shares“) Inhabern der virtuellen Aktien entsprechend der Auszahlung von Dividenden an „reale“ Aktionäre gewährt werden. Diese Zahlungen gehören zum Arbeitslohn (kein Kapitalertrag) und können entweder nach dem Besteuerungsrecht im Erdienungszeitraum der virtuellen Aktienvergütung (Zeitraum zwischen der Gewährung der Bezugsrechte und Auszahlungsstichtag, bzw. Unverfallbarkeit des Dividendenäquivalents) oder nach dem Besteuerungsrecht des Kalenderjahrs, in dem die Zahlung fließt, aufgeteilt werden.