IDW ERS FAB 18 verabschiedet: Die Neuerungen

veröffentlicht am 3. März 2025 I Lesedauer ca. 5 Minuten

Am 22. November 2024 hat der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des IDW den Entwurf einer neuen IDW-Stellungnahme zur Bilanzierung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften im handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW ERS FAB 18 oder „Entwurf”) verabschiedet. Ziel dieses Entwurfs ist es insbesondere, die Änderungen durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) und das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) zu berücksichtigen. Die überarbeitete Stellungnahme wird die derzeit gültige Fassung des IDW RS HFA 18 (Stand: 4. Juni 2014) ersetzen. Die finale Fassung von IDW RS FAB 18 gilt voraussichtlich verpflichtend für die Aufstellung von Abschlüssen für Zeiträume, die nach dem 30. Juni 2025 beginnen. Der FAB des IDW empfiehlt allerdings, bereits den Entwurf der Neufassung der Verlautbarung anzuwenden. Somit ergeben sich daraus gegebenenfalls Implikationen für eine Vielzahl von Unternehmen.

Hintergrund und Überblick »
Zugangsbewertung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften »
Vereinnahmung von Gewinnanteilen »
Kapitalrückzahlungen der Gesellschaft »
Behandlung latenter Steuern »
Anwendungszeitpunkt »
Fazit und Handlungsempfehlungen »

Hintergrund und Überblick

IDW ERS FAB 18 regelt insgesamt den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften mit (Vertrags-)Sitz im Inland, die Bilanzierung von aus diesen Beteiligungen resultierenden Erträgen und Aufwendungen sowie die Behandlung von Haftungsrisiken im handelsrechtlichen Jahresabschluss von bilanzierenden Gesellschaftern. Zudem werden bestimmte Sonderfragen adressiert.

Das KöMoG ermöglichte Personenhandelsgesellschaften erstmals für das nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Wirtschaftsjahr bei Anwendung der Option des § 1a KStG, sich auf Antrag steuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandeln zu lassen. Die Ausübung der Option kann sich auch auf die handelsrechtliche Rechnungslegung der Gesellschafter optierender Personenhandelsgesellschaften auswirken. Daher wird mit IDW ERS FAB 18 der bestehende IDW RS HFA 18 unter anderem um spezifische Regelungen für die Besonderheiten bei einer Optierung der Beteiligungsgesellschaft erweitert. Das MoPeG, das größtenteils am 01. Januar 2024 in Kraft trat, entfaltet ebenfalls Auswirkungen auf die handelsrechtliche Bilanzierung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften, die entsprechend im Entwurf berücksichtigt wurden. Darüber hinaus sieht der Entwurf weitere und von den Neuerungen durch das KöMoG und das MoPeG unabhängige Änderungen und Klarstellungen gegenüber der bisherigen Fassung des IDW RS HFA 18 vor. Diese sollen dazu beitragen, Unsicherheiten in der Praxis zu reduzieren und eine einheitliche Anwendung der Bilanzierungsvorschriften sicherstellen.

Im Folgenden werden einige zentrale Neuerungen und Klarstellungen des Entwurfs in den Bereichen

Zugangsbewertung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften,
Vereinnahmung von Gewinnanteilen,
Kapitalrückzahlungen der Gesellschaft und
Behandlung latenter Steuern

näher beleuchtet.

Zugangsbewertung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften

Der Entwurf konkretisiert unter anderem die Behandlung von Sacheinlagen und Sachzuzahlungen im Kontext der Zugangsbewertung. Demnach sind die Anschaffungskosten bei Beteiligungserwerb mittels Sacheinlagen grundsätzlich in Analogie zu Tauschvorgängen von Vermögensgegenständen wahlweise als Buchwert oder als höherer, vorsichtig geschätzter Zeitwert der Sacheinlage anzusetzen. Letzterer bildet gleichsam die Obergrenze für die Zugangsbewertung. Der Ansatz zu einem unter dem Zeitwert liegenden Zwischenwert ist hingegen unzulässig. Ferner stellt der Entwurf klar, dass die Zugangsbewertung der Beteiligung beim Gesellschafter unabhängig von der Bewertung der Sacheinlage bei der Personenhandelsgesellschaft ist.

Im Falle von Sachzuzahlungen, die bei der Personenhandelsgesellschaft zu einer Eigenkapitalerhöhung führen, sind bei dem zuzahlenden Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren, sofern dessen Kapitalanteil nicht erhöht wird und sich durch die Zuzahlung der innere (Zeit-)Wert der Beteiligung erhöht. Zur Ermittlung der nachträglichen Anschaffungskosten sieht der Entwurf wiederum die Anwendung der Tauschgrundsätze vor.

Vereinnahmung von Gewinnanteilen

Der Entwurf berücksichtigt die Änderungen durch das MoPeG, die sich auf die handelsrechtliche Bilanzierung von Gewinnanteilen auswirken. Das MoPeG geht vom Prinzip der Vollausschüttung für Personenhandelsgesellschaften aus. Bei diesen Gesellschaften entsteht der individuelle Anspruch auf den Gewinnanteil bereits zum Abschlussstichtag, sofern keine abweichenden Regelungen im Gesellschaftsvertrag oder in einem bis zur Beendigung der Aufstellung des Abschlusses der Personenhandelsgesellschaft gefassten Gesellschafterbeschluss getroffen wurden. Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften steht der Gewinnanteil bei Vorliegen des gesetzlichen Regelstatuts bei phasengleichen Geschäftsjahren und Änderungsfestigkeit des Jahresabschlusses der Personenhandelsgesellschaft den Gesellschaftern ohne Gewinnverwendungsbeschluss unmittelbar zu. Der Entwurf stellt nun klar, dass dies sowohl für Mehrheits- als auch für Minderheitsgesellschafter gilt. Im Falle abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelungen kommt dies indes für Minderheitsgesellschafter nur in bestimmten Fällen in Betracht.

Kapitalrückzahlungen der Gesellschaft

IDW ERS FAB 18 enthält ferner eine Überarbeitung der Ausführungen zur bilanziellen Behandlung von Vermögensauskehrungen (einschließlich sog. Liquiditätsausschüttungen) von Personenhandelsgesellschaften auf Gesellschafterebene. Kapitalrückzahlungen können demnach entweder als Beteiligungsertrag (erfolgswirksam) oder als nachträgliche Minderung der Anschaffungskosten, ergo des Buchwerts der Beteiligung (erfolgsneutral) erfasst werden. Auch die Kombination beider Varianten kommt in Betracht.

Wenn während der Dauer der Beteiligung mindestens in entsprechender Höhe thesaurierte Gewinne nachweisbar sind, wird die Auskehrung beim Gesellschafter als Beteiligungsertrag erfasst. Andernfalls, insbesondere wenn Rücklagen bereits bei Erwerb der Beteiligung bestanden oder aus Mittelzuführungen von Gesellschaftern gebildet wurden, erfolgt die Erfassung erfolgsneutral. Die Auszahlung freier Liquidität an Gesellschafter (sog. Liquiditätsausschüttungen) ist ebenfalls erfolgsneutral zu erfassen. Dies gilt jedoch nicht für darlehensweise Zahlungen, die zur Passivierung von Rückzahlungsverbindlichkeiten führen.

Im Falle eines bereits mehrere Jahre zurückliegenden Beteiligungserwerbs ist die Vermögensauskehrung – sofern sich der Zeitwert der Beteiligung zwischenzeitlich erhöht hat – im Sinne einer ökonomischen Betrachtung in eine erfolgsneutral zu erfassende Kapitalrückzahlung und eine erfolgswirksam zu erfassende „Rendite“ aufzuteilen.

Bei Vermögensauskehrungen, die den Buchwert der Beteiligung übersteigen, ist der übersteigende Betrag auch weiterhin als Verbindlichkeit zu passivieren. Gesetzlich unzulässige Auszahlungen lösen ferner unverändert eine Rückzahlungsverpflichtung des Gesellschafters aus.

Latente Steuern

Der Entwurf erweitert den bisherigen Stand von IDW RS HFA 18 zudem um Ausführungen zur Behandlung latenter Steuern im Zusammenhang mit Beteiligungen an nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optierten Personenhandelsgesellschaften. Solche Beteiligungen gelten steuerbilanziell als Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Für die Beurteilung und Bewertung latenter Steuern gelten dann auch die entsprechenden Bewertungsgrundsätze. Zudem müssen im Jahresabschluss des Gesellschafters – je nach Rechtsform – bereits für das Geschäftsjahr, in dem der Antrag nach § 1a Abs. 1 KStG gestellt wird, bislang etwaig erfasste latente Körperschaftsteuern aus der Beteiligung erfolgsneutral gegen den Beteiligungsbuchwert ausgebucht werden. Dies gilt sowohl für aktive als auch für passive latente Steuern sowie auch im Falle einer Rückkehr zur transparenten Besteuerung entsprechender Personenhandelsgesellschaften. Der Entwurf enthält darüber hinaus, wie bisher, Leitlinien zur rechtsformabhängigen Erfassung latenter Steuern aus Beteiligungen an transparent besteuerten Personenhandelsgesellschaften.

Anwendungszeitpunkt

Der Entwurf stellt eine vorläufige Berufsauffassung dar, die noch nicht endgültig verabschiedet ist. Er kann von der interessierten Öffentlichkeit bis zum 31. Mai 2025 kommentiert werden. Gemäß dem IDW-Prüfungsstandard: Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung (IDW PS 201 n. F.) (Stand: 28. September 2022) kann der Entwurf im Rahmen der Eigenverantwortlichkeit und des beruflichen Ermessens des Abschlussprüfers ab sofort berücksichtigt werden, sofern er nicht im Widerspruch zu bestehenden IDW-Stellungnahmen zur Rechnungslegung steht. Der FAB hat eine Empfehlung zur Anwendung bereits des Entwurfs der Neufassung ausgesprochen. Dies resultiert auch daraus, dass sich die Regelungen des KöMoG und/oder des HGB i. d. F. des MoPeG bereits auf Abschlüsse von Gesellschaftern von Personenhandelsgesellschaften auswirken können, die auf Stichtage aufzustellen sind, die vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Pflichtanwendung des finalen IDW RS FAB 18 liegen. Die finale Fassung von IDW RS FAB 18 gilt voraussichtlich verpflichtend für die Aufstellung von Abschlüssen für Zeiträume, die nach dem 30. Juni 2025 beginnen. Das IDW gibt insofern eine Hilfestellung für die Erstellungs- und Prüfungspraxis.

Fazit und Handlungsempfehlungen

Die Regelungen des IDW ERS FAB 18 betreffen grundsätzlich alle nach Handelsrecht bilanzierenden Gesellschafter inländischer Personenhandelsgesellschaften und somit eine Vielzahl von Unternehmen. Nachdem der FAB des IDW die Anwendung bereits der nun vorliegenden Entwurfsfassung empfiehlt, erscheint es aus Sicht betroffener Gesellschafter sinnvoll und ratsam, die individuellen Auswirkungen des Entwurfs zeitnah und gegebenenfalls gemeinsam mit ihrem steuerlichen Berater und/oder ihrem Abschlussprüfer zu analysieren.