Lohnsteuer und Sozialversicherung als Dealbreaker

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​Lohnsteuer und Sozialversicherung bilden in der Regel keinen Schwerpunkt einer Tax Due Dili­gence. Meist erfolgt nur eine Auswertung des Be­richts der letzten Lohnsteuer-Außenprüfung und der Prüfungsberichte der Renten­ver­siche­rungs­träger bzw. der Krankenkassen. Im Einzelfall können aber erhebliche lohnsteuerliche und so­zial­versicherungsrechtliche Haftungsrisiken beim Zielunternehmen bestehen. Daher sollte dieser Bereich keinesfalls gänzlich aus einer Tax Due Di­ligence ausgeklammert, sondern ggfs. – branchen­abhängig – sogar in den Fokus genommen werden.

 

ARBEITGEBERHAFTUNG

Der Arbeitgeber haftet für die vorschriftsmäßig ein­behaltene und abgeführte Lohnsteuer der Ar­beit­nehmer. Soweit Sozialversicherungspflicht besteht, hat der Arbeitgeber auch die Sozial­ver­si­che­rungsbeiträge abzuführen. Aufgrund der langen Fristen, die über die für die steuerliche Ver­jährung geltenden Grenzen hinausgehen, können insb. Nachzahlungen von Sozialver­sicherungs­bei­trägen ein erhebliches Risikopotential darstellen.

Von der weitgehenden Haftung für Lohn­steuer und Sozialversicherungsbeiträge des Zielunternehmens bei einem Share Deal kann auch der Asset Deal nicht vollständig befreien. Die Haf­tung des Betriebsübernehmers für betriebliche Steuern ist bei einem Asset Deal jedoch zeitlich auf nur zwei Jahre und der Höhe nach auf den Kauf­preis des Betriebs oder Teilbetriebs be­schränkt. Darüber hinaus kann nur eine Garan­tie oder Freistellungsklausel im Kaufvertrag von einer Haftung für Lohnsteuer und Sozialversicherungs­bei­träge schützen.

 

SCHEINSELBSTÄNDIGKEIT

Freie Mitarbeiter oder in ähnlichen Verhältnissen tätige Personen, z.B. Subunternehmer, können aufgrund der gesetzlichen Regelungen zur Schein­selb­ständigkeit lohnsteuer- und sozialversiche­rungs­pflichtig sein. Wird dies erst im Nachgang erkannt, muss der Arbeitgeber die Gesamtbeiträge (inkl. Arbeitnehmeranteil) für mindestens die letz­ten vier Jahre der Dauer des Beschäftigungs­ver­hältnisses nachzahlen. Bei Annahme von Vorsatz kann sich diese Frist auf 30 Jahre erhöhen.

Nur wenn das Beschäftigungs- oder Auftrags­ver­hältnis noch fortbesteht, kann der Arbeitgeber An­sprüche gegen den Scheinselbständigen geltend machen. Dies ist in der Praxis meist jedoch nur in sehr eingeschränktem Umfang möglich. Eine Rück­forderungsmöglichkeit für die vom Arbeit­ge­ber zu übernehmenden Arbeitgeberbeiträge ist nicht gegeben.

Zweifelsfälle können in einem Anfra­ge­verfahren zur Statusklärung durch den Deutschen Rentenversicherungsbund geklärt werden. In einer Tax Due Diligence wird die Durchführung solcher Verfahren regelmäßig abgefragt.
 

ANTEILSOPTIONEN

(Leitenden) Mitarbeitern werden oftmals Optionen eingeräumt, die das Recht vermitteln, Aktien oder An­teile des Arbeitgebers zu einem im Vorhinein be­stimmten Preis zu erwerben. Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung eines in der Gewährung von Anteilsoptionen liegenden geldwerten Vorteils des Arbeitnehmers gibt insb. die Frage des lohn­steu­erlichen Zuflusszeitpunkts immer wieder An­lass zu Rechtstreitigkeiten. Die Frage des Zufluss­zeit­punkts stellt sich für den Arbeitgeber, da die­ser im Zeitpunkt des Zuflusses des geldwerten Vor­teils Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen hat. Kommt der Arbeitgeber dieser Verpflichtung nicht ordnungsgemäß nach, besteht für ihn das Ri­si­ko der Lohnsteuerhaftung.

Im Rahmen der Tax Due Diligence wird üblicherweise abgefragt, ob für solche Fälle eine An­rufungsauskunft beim Finanzamt eingeholt wur­de.

 

BETRIEBSSTÄTTEN

Auch ohne feste Geschäftseinrichtung können Un­ter­nehmen bereits aufgrund ihrer Tätigkeit im Aus­land eine steuerliche Betriebsstätte begründen. Dies kann zum einen bei Bau- und Montage­pro­jek­ten, die eine gewisse Dauer überschreiten, der Fall sein. Zum anderen können sog. abhängige Ver­treter im Ausland für das deutsche Unternehmen eine steuerliche Betriebsstätte begründen.

International besteht weitgehend Kon­sens, dass der Betriebsstättenbegriff den heutigen Geschäftsmodellen nicht stets gerecht wird. Denn in vielen Fällen kann eine Besteuerung mangels physischer Präsenz im Quellenstaat vermieden wer­den, obwohl ein wesentlicher Teil der Wert­schöp­fung dort stattfindet. Vor diesem Hinter­grund hat die OECD in 2015 unter anderem eine Aus­weitung des Betriebsstättenbegriff vorge­schla­gen. So soll es bspw. künftig für die steuerliche Betriebsstättenbegründung aus­reichen, wenn Vertreter mit faktischer Abschluss­voll­macht handeln oder Personen eine wesen­tliche Rolle beim Abschluss von Verträgen spielen.

Deutschland übt noch Zurückhaltung hin­sichtlich der Umsetzung dieses neuen Begriffs­verständnisses im deutschen Recht und in den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen. Inter­na­tional besteht aber eine deutliche Tendenz, zunehmend an die lokale Präsenz, die auch bereits durch einzelne Mitarbeiter aufgrund ihrer Ge­schäfts­tätigkeit vor Ort gegeben sein kann, eine Steuerpflicht bspw. im Rahmen von Dienst­lei­stungs­betriebsstätten zu knüpfen.

Dies bedeutet für grenzüberschreitend eingesetzte Mitarbeiter, dass ihre Tätigkeit unter Umständen eine steuerliche Betriebsstätte für den Arbeitgeber begründet. Verbunden damit ist auto­ma­tisch auch die lokale Steuer- und ggf. Sozial­ab­ga­benpflicht des Mitarbeiters. Die Sozial­ver­si­che­rungspflicht im Ausland sollte in jedem Einzelfall geprüft werden und kann nur durch entsprechende Beantragung im Vorfeld der grenzüber­schrei­ten­den Tätigkeit vermieden werden. Nur in Einzel­fällen kann noch rückwirkend eine Bescheinigung erlangt werden.

Im Rahmen der Tax Due Diligence wird daher analysiert, ob der grenzüberschreitende Mit­arbeitereinsatz möglicherweise zu ausländi­schen Betriebsstätten führt, in deren Folge nicht nur aus­ländische Unternehmenssteuern, sondern auch Steuern und Abgaben für die Mitarbeiter anfallen.

Wird die Steuer- und Abgabenpflicht der Mitarbeiter im Ausland erst im Rahmen einer Tax Due Diligence oder ausländischen Betriebs­prüfung erkannt, so droht im Regelfall sogar eine Doppel­besteuerung, wenn der Lohn weiterhin auch in Deutschland dem Lohnsteuer- und Sozial­versi­cherungseinbehalt unterlag.

 

GRENZÜBERSCHREITENDER MITARBEITEREINSATZ

Im Rahmen des grenzüberschreitenden Mitarbei­ter­einsatzes in Betriebsstättenstrukturen kommt regelmäßig die sog. 183 Tage Regelung nicht mehr zum Einsatz. Üblicherweise unterliegen Mitar­bei­ter im Tätigkeitsstaat nur dann der Besteuerung, wenn 

  • sie sich insgesamt länger als 183 Tage innerhalb eines Kalender- oder Steuerjahres im Tätig­keits­staat aufgehalten haben oder
  • der Arbeitgeber, der die Vergütung zahlt oder für den die Vergütung gezahlt wird, im Tätig­keits­staat ansässig ist oder
  • der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat, getra­gen wird.

 
Da eine steuerliche Betriebsstätte nach inter­na­tio­nalen Grundsätzen in der Regel nicht Arbeitgeber sein kann, werden „Mitarbeiter der Betriebsstätte" ab ihrem ersten Tätigkeitstag im Sitzstaat des Stammhauses steuer- und ggf. sozial­ver­si­che­rungs­pflichtig. Auch hier sollte in jedem Fall eine Prü­fung und Antragstellung vorgenommen wer­den. Gleiches gilt für den umgekehrten Fall, dass „Mitarbeiter des Stammhauses" im Betriebs­stät­tenstaat tätig werden; auch sie sind ab dem ersten Tätigkeitstag ungeachtet der sog. 183 Tage Re­gelung im Betriebsstättenstaat steuerpflichtig. Da der Arbeitgeber für die zutreffende Abführung der Lohnsteuer haftet, bestehen in diesen Fällen nicht unerhebliche Steuer- und Abgabenrisiken sowohl für die Mitarbeiter als auch für die Unternehmen.

 

FAZIT

Der Arbeitgeber haftet für die Erfüllung von Lohn­steuer- und Sozialabgabepflichten der Arbeit­nehmer. In der Praxis können etwaige Mehr­be­las­tungen regelmäßig nicht gegenüber Schein­selb­ständigen bzw. Subunternehmern geltend ge­macht werden. Mehrbelastungen von Mitarbeitern werden vom Arbeitgeber meist über einen Nach­teilsausgleich vom Arbeitgeber getragen. 

 
Nachträglich identifizierte Lohnsteuer- und Abga­be­pflichten führen daher immer zu erhöhten Lohnkosten und Compliance Aufwendungen. Im Idealfall können im Rahmen der Tax Due Diligence bereits erste Ansatzpunkte für einer steuerliche Optimierung identifiziert werden.

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