Bilanzierung von Cloud- & Softwareprodukten wie SaaS nach HGB

veröffentlicht am 28. Februar 2022​

 
Cloudbasierte Softwareprodukte, insbesondere in Form von Software-as-a-Service (SaaS), gewinnen in den letzten Jahren verstärkt an Beliebtheit. In der Folge kommen dazu auf Anwenderseite vermehrt Fragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung dieser Sachverhalte auf.

 
In diesem Artikel werden Ihnen die verschiedenen Betreiber- und Liefermodelle, relevante Bilanzierungsgrundsätze sowie sonstige Besonderheiten bei der Bilanzierung von Cloud-Lösungen vorgestellt.

 
In den letzten Jahren geht der Trend dahin, dass vermehrt von klassischen On-Premise-Produkten auf cloudbasierte Softwarelösungen gewechselt wird. Diese Technologieform hat viele Vorteile, allerdings stellt sich für den Anwender die Frage, wie nach nationalem Recht korrekt bilanziert werden soll.

 
Prinzipiell lassen sich Cloud-Lösungen im jeweiligen Betreiber-, Liefer- sowie Lizenzmodell unterscheiden.

 
Die verschiedenen Arten der Betreibermodelle von Clouddienstleistungen unterteilen sich in Infrastructure-as-a-Service (IaaS), Platform-as-a-Service (PaaS) und Software-as-a-Service (SaaS). Bei SaaS haben Anwender Zugriff auf Software, welche auf der Cloud-Infrastruktur des Anbieters ausgeführt wird.

 
Eine Software kann dem Anwender auf verschiedene Weise zur Verfügung gestellt werden. Hierbei wird, je nach Standort der Cloud-Infrastruktur, zwischen einer privaten, öffentlichen oder hybriden Cloud unterschieden.

 
Eine besondere Herausforderung für die Bilanzierung von SaaS-Produkten stellt die Frage nach der wirtschaftlichen Zurechnung dar, da diese im Wesentlichen davon abhängig ist, welches Lizenzmodell mit dem Software-Bereitsteller vereinbart wurde. Allgemein wird hierbei zwischen einer Kauflizenz, bei welcher der Anwender nach dem Kauf die Software uneingeschränkt und unbefristet nutzen kann, einer Mietlizenz, bei welcher kontinuierlich ein Entgelt für die Nutzung entrichtet wird und der Anwender i. d. R. ein kurzfristiges Kündigungsrecht besitzt, und dem sogenannten Softwareleasing, bei welchem feste Zahlungen über einen bestimmten Leasingzeitraum vereinbart sind, differenziert.

 
Passend dazu bietet der Deutsche Rechnungslegungsstandard (DRS 24) mehrere Orientierungshilfen bei der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums. Demnach kann vom wirtschaftlichen Eigentum des Softwareanwenders ausgegangen werden, wenn dieser ein exklusives Nutzungsrecht erhält, die Laufzeit der Lizenz nicht begrenzt wird bzw. die Lizenz innerhalb der Laufzeit nicht zu jedem Zeitpunkt gekündigt werden kann und der Lizenzgeber keine zusätzlichen Leistungen zu erbringen hat.

 
In Anbetracht dessen, ist Software im Zuge einer Kauflizenz i. d. R. im Anlagevermögen des Softwareanwenders zu bilanzieren, da dieser sowohl den rechtlichen als auch wirtschaftlichen Eigentümer darstellt (§ 246 Abs. 1 S. 1 und 2 HGB).

 
Dagegen ist die zeitraumbezogene Nutzung der Software einer Mietlizenz als schwebendes Geschäft auszulegen, für welches, bei Vorliegen einer Vorauszahlung, ein aktiver Abgrenzungsposten (§ 250 Abs. 1 HGB) bzw. im Falle eines Erfüllungsrückstandes oder drohenden Verlusts eine Rückstellung zu bilanzieren ist.

 
Wird im Gegensatz dazu Softwareleasing betrieben, ist die Bilanzierung davon abhängig, ob die Vereinbarung als operatives oder Finanzierungsleasing eingestuft wird.

 
Zusätzliche Anpassungsmaßnahmen (sog. Customizing), welche zur Einführung und Herstellung der Betriebsbereitschaft einer (Standard-) Software vorgenommen werden, können bilanziell miterfasst werden.

 
Liegt die wirtschaftliche Zurechenbarkeit der Software beim Anwender, werden direkt zurechenbare Customizing-Ausgaben nach § 255 Abs. 1 S. 1 HGB den Anschaffungskosten zugeordnet.

 
Im Gegenzug dürfen bei fehlendem wirtschaftlichen Eigentum, aufseiten des Anwenders, die Customizing-Ausgaben weder als Anschaffungskosten noch als Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 S. 1 HGB) bilanziert werden.

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Quelle: IDW RS HFA 11, DRS 24, Deubert/Lewe, BB 2019, S. 811 ff., Roos, StuB 2020, S. 101 ff.