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Nullsteuersatz nach § 12 Abs. 3 UStG

veröffentlicht am 1. Dezember 2023

Umsatzsteuerliche Rechtslage - allgemeine Ausführungen

Mit dem Jahressteuergesetz 2022 wurde erstmals ab dem 1.1.2023 durch § 12 Abs. 3 UStG ein sog. „Nullsteuersatz” in der Umsatzsteuer eingeführt. Dieser findet sowohl bei der Lieferung als auch bei der Installation von Solarmodulen und Speicher einschließlich der wesentlichen Komponenten Anwendung.

Nach § 12 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG ermäßigt sich bei Lieferungen von Solarmodulen an den Betreiber einer Photovoltaikanlage die Steuer auf null Prozent, sofern die Photovoltaikanlage auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, installiert wird.

Die Voraussetzungen des vorgenannten Satzes gelten als erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister (MaStR) nicht mehr als 30 Kilowatt (peak) beträgt oder betragen wird.

Ob im Einzelfall eine Lieferung oder eine sonstige Leistung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes vorliegt, hat maßgeblichen Einfluss auf die Anwendung des Nullsteuersatzes. Hierzu hat der Gesetzgeber in Abschnitt 12.18 Abs. 1 UStAE das Folgende festgelegt:

Vermietung einer Photovoltaikanlage stellt keine Lieferung dar und unterliegt dem Regelsteuersatz
Leasing- oder Mietkaufverträge sind in Abhängigkeit der jeweiligen Ausgestaltung umsatzsteuerlich als Lieferung oder als sonstige Leistung einzustufen
Auf eigenständige Serviceleistungen wie z. B Wartungsarbeiten findet der Nullsteuersatz keine Anwendung

Weiterhin gilt es zu beachten, dass die Nebenleistungen das Schicksal der Hauptleistung teilen. Zu den Nebenleistungen bei der Lieferung einer Photovoltaikanlage zählen beispielsweise die Bereitstellung von Software zur Steuerung und Überwachung der Anlage aber auch die Lieferung und der Einbau eines Wechselrichters.

Generell ist bei der Anwendung des Nullsteuersatzes zu beachten, dass der leistende Unternehmer unabhängig davon, dass keine Umsatzsteuer entsteht, für alle damit im Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist. Demzufolge unterscheidet sich der Nullsteuersatz von einer klassischen Steuerbefreiungsvorschrift im Sinne des § 4 Nr. 8-29 UStG.

Ebenfalls begünstigt sind der innergemeinschaftliche Erwerb und die Einfuhr der begünstigen Anlagen und Speicher. Nicht erfasst sind dagegen die Lieferungen von Herstellern und Händlern an Personen, die nicht Betreiber der Photovoltaikanlage sind. Bei diesen Lieferungen findet die Absenkung des Steuersatzes keine Anwendung, sie unterliegen weiterhin dem Regelsteuersatz.

Ziel der Regelung

Ziel des Gesetzgebers ist insbesondere die Verwaltungsvereinfachung bei bestimmten (kleineren) Photovoltaikanlagen, da Anlagenbetreiber – sofern sie nicht bereits anderweitig unternehmerisch tätig sind – nun nicht mehr auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichten müssen. Bisher war es in der Praxis häufig so, dass, obwohl die Umsatzgrenze für die Kleinunternehmerbesteuerung nicht überschritten wurde, auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung verzichtet wurde, um so den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Anlage zu erhalten.

Bei Anlagen, die nach dem 31.12.2022 angeschafft werden und bei denen § 12 Abs. 3 UStG Anwendung findet, ist ein Verzicht auf die Kleinunternehmerbesteuerung nun nicht mehr nötig. Somit werden bestimmte Anlagen gezielt aus der Besteuerung herausgenommen.

Zeitpunkt für die erstmalige Anwendung des Nullsteuersatzes:

Die Installation einer Photovoltaikanlage stellt eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG dar, die mit der Abnahme der Leistung als ausgeführt gilt. Wird die Leistung erst nach dem 31.12.2022 ausgeführt und abgenommen, entsteht eine Umsatzsteuer von null Prozent. Wurden jedoch bereits in 2022 Anzahlungen geleistet, die dem Regelsteuersatz von 19 Prozent unterlagen, muss dies im Zeitpunkt der Ausführung der Leistung (Abnahme) nach § 27 Abs. 1 UStG korrigiert werden. Entsprechendes gilt auch für einen in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug.

Änderungen im Zusammenhang mit unentgeltlichen Wertabgaben:

Für Photovoltaikanlagen, die vor dem 1.1.2023 geliefert (abgenommen) wurden und für die der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG geltend gemacht hat, muss der private Verbrauch an Strom nach

§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe versteuert werden.

Bei einer Neuanlage – also einer Anlage, die nach dem 31.12.2022 erworben wurde – unterliegt die Entnahme oder unentgeltliche Lieferung von Strom, der für private Zwecke verwendet wird, nicht mehr der Umsatzbesteuerung. Bei der Entnahme handelt es sich nicht mehr um einen fiktiv steuerbaren Umsatz, da durch die Anwendung des Nullsteuersatzes kein Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

Nachweis:

Der leistende Unternehmer, der den Nullsteuersatz anwendet, muss die entsprechenden Voraussetzungen nachweisen. Dies gilt sowohl für die Lieferung der Solarmodule als auch für die wesentlichen Komponenten und Ersatzteile. Der Nachweis gilt als erbracht, wenn der Erwerber erklärt, dass er Betreiber der Photovoltaikanlage ist und es sich entweder um ein begünstigtes Gebäude handelt oder die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut MaStR nicht mehr als 30 kW (peak) beträgt oder betragen wird. Der Nachweis kann über den jeweiligen Vertrag erbracht werden.

Verwaltungsvereinfachung nach § 12 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 UStG

Die Anwendbarkeit des Nullsteuersatzes setzt voraus, dass die Photovoltaikanlage auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, installiert wird. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung gelten nach § 12 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 UStG die Voraussetzungen des Satzes 1 als fiktiv erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut MaStR nicht mehr als 30 kW (peak) beträgt oder betragen wird. In diesen Fällen ist es unerheblich, auf welchen oder in der Nähe von welchen Gebäuden die Anlage errichtet wird.

Übersteigt die gelieferte Photovoltaikanlage die 30 kW-Grenze, so muss im Einzelfall geprüft werden, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des Nullsteuersatzes vorliegen, d. h., ob die Photovoltaikanlage in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen und anderen Gebäuden, die dem Gemeinwohl dienen, installiert wird.

Bei der nachträglichen Erweiterung einer Photovoltaikanlage ist die Leistung der bestehenden Einheit mit der der Erweiterung zu addieren. Wird die 30 kW-Grenze durch die Erweiterung überschritten, ist die Vereinfachungsregelung auf den nachträglich ergänzten Teil nicht anwendbar. Für den bereits bestehenden Teil führt dies allerdings nicht zur nachträglichen Nichtanwendbarkeit der Vereinfachungsregelung.

Betreiber einer Photovoltaikanlage

Unter den Nullsteuersatz nach § 12 Abs. 3 UStG kann lediglich die Lieferung an den Betreiber der Photovoltaikanlage fallen. Die vorausgehenden Lieferungen in der Lieferkette unterliegen dem Regelsteuersatz. Betreiber sind die natürlichen Personen, juristischen Personen oder Personenzusammenschlüsse, die dem Grunde nach zum Leistungszeitpunkt als Betreiber im MaStR registrierungspflichtig sind oder voraussichtlich registrierungspflichtig werden.

Eine tatsächliche Registrierung im MaStR ist für die Betreibereigenschaft jedoch nicht maßgeblich (bspw. im Falle von Steckersolargeräten, sog. Balkonkraftwerken).

Sofern keine Registrierungspflicht besteht, kann aus Vereinfachungsgründen davon ausgegangen werden, dass der Leistungsempfänger Betreiber der Photovoltaikanlage ist. Nachträgliche Änderungen in der Person des Betreibers sollen unerheblich bleiben.

Nach der Rechtsprechung zum EEG ist derjenige Betreiber einer Anlage, der die tatsächliche Sachherrschaft hat, in dem er über die Art und Weise des Betriebs der Anlage bestimmt und das wesentliche wirtschaftliche Risiko für den Anlagenbetrieb trägt. Die Anforderungen decken sich demnach mit den Anforderungen des EEG-Eigenstromprivilegs nach §§ 63 EEG 2017.

Belegenheitsvoraussetzungen

Die Anwendbarkeit von § 12 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG erfordert, dass die Anlage auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen oder bestimmten öffentlichen Gebäuden, die dem Gemeinwohl dienen, errichtet ist. Hierbei sind die folgenden Punkte zu beachten:

Wohnungen/Privatwohnungen sind alle umschlossenen Räume, die zum Wohnen oder Schlafen benutzt werden (ebenfalls erfasst sind hier auch Freizeitgrundstücke oder Photovoltaikanlagen auf Wohnwagen, sofern sie nicht oder nur gelegentlich fortbewegt werden)
Öffentliche und andere Gebäude, die dem Gemeinwohl dienen, liegen vor, wenn das jeweilige Gebäude für steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 11b, 14-18, 20-25, 27 und 29 oder § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG oder für hoheitliche Tätigkeiten verwendet wird.

Die Begrifflichkeit der Nähe zu einem begünstigten Gebäude ist erfüllt, wenn sie auf dem jeweiligen Grundstück des begünstigten Gebäudes installiert wird oder ein räumlicher bzw. funktionaler Nutzungszusammenhang (einheitlicher Gebäudekomplex oder einheitliches Areal) mit dem Gebäude besteht.

Bei gemischt genutzten Gebäuden, die sowohl für begünstigte als auch für nicht begünstigte Zwecke verwendet werden, ist grundsätzlich von einem begünstigten Gebäude auszugehen. Ein begünstigtes Gebäude liegt jedoch nicht mehr vor, wenn die unschädliche Nutzung eindeutig hinter der schädlichen Nutzung zurücktritt bzw. die unschädliche Nutzung weniger als zehn Prozent der Gesamtgebäudenutzfläche beträgt.

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