§ 3 GrEStG: Grunderwerbsteuer bei (vorweggenommener) Erbfolge

zuletzt aktualisiert am 6. Dezember 2017 
 
Grundstückserwerbe von Todes wegen und Grundstücksschenkungen sind von der Grunderwerbsteuer befreit, so § 3 Nr. 2 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG). Auf den ersten Blick erscheint es daher müßig, sich über das Thema weitere Gedanken zu machen. Besonderheiten gelten aber bei gemischten Immobilienschenkungen oder Schenkungen unter Auflage. Und erst recht komplex wird es, wenn Grundstücke nicht unmittelbar übertragen werden, sondern Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft.

  

 

Teilentgeltliche Grundstücksübertragungen

Die Grunderwerbsteuer ist ebenso wie die Erbschaft- und Schenkungsteuer eine Verkehrsteuer. Beide besteuern die Übertragung von Gütern zwischen zwei Rechtsträgern. Eine doppelte Verkehrsteuerbelastung wollte der Gesetzgeber aber vermeiden und hat daher die Grunderwerbsteuerbefreiung für Erwerbe vorgesehen, die schon der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterlegen haben. Dabei schaut das Finanzamt sehr genau hin.

     

Beispiel 1:

Wenn ein Grundstück (Wert: 1 Mio. Euro) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen eine lebenslange Versorgungsrente (Kapitalwert: 300.000 Euro) übertragen wird, ist eine getrennte Betrachtung erforderlich. Der Schenkungsteuer unterliegt nur die echte Bereicherung, also 700.000 Euro (1 Mio. Euro abzüglich 300.000 Euro). Die Rentenverpflichtung, die der Beschenkte übernimmt, ist dagegen ein Entgelt für das Grundstück, sodass auf diese 300.000 Euro Grunderwerbsteuer anfällt.


Dasselbe gilt übrigens, wenn sich der Schenker einen Nießbrauch an der Immobilie vorbehält oder im Erbfall das Testament eine Auflage vorsieht. Auch diese mindern die Bemessungsgrundlage bei der Schenkungsteuer und führen im Gegenzug zu einer Grunderwerbsteuerbelastung. Die Befreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG greift immer nur zu dem Prozentsatz, in der die Übertragung der Schenkungsteuer unterliegt.

Problematisch sind dabei glücklicherweise nur die selteneren Fälle, in denen der Schenker und der Beschenkte nicht in gerader Linie verwandt sind, also etwa bei Neffen oder Geschwistern. Grundstücksübertragungen bspw. zwischen Mutter und Sohn sind gemäß § 3 Nr. 6 GrEStG selbst dann steuerbefreit, wenn sie entgeltlich erfolgen.

    

Schenkung von Gesellschaftsanteilen

Diese Überlegung zur Teilentgeltlichkeit kann besonders bei der Übertragung an Gesellschaftsanteilen zu unangenehmen Überraschungen führen.

 

Die Besonderheit bei Anteilsübertragungen ist, dass sie nicht automatisch zur Entstehung von Grunderwerbsteuer führen. Der Erwerb von Anteilen an einer grundbesitzenden GmbH löst bspw. nur dann Grunderwerbsteuer aus, wenn der Erwerber hierdurch mindestens 95 Prozent der Gesellschaft hält (bei Personengesellschaften und mehrstöckigen Strukturen können auch noch weitere Tatbestände anzuwenden sein). Bei Verkäufen unterscheidet man daher zwischen dem stets steuerbaren „asset deal”, bei dem die Immobilie selbst Kaufgegenstand ist, und dem „share deal”, für den nicht zwingend ein Grunderwerbsteuertatbestand greift (siehe auch „Unternehmenskauf: Share Deal versus Asset Deal”).

 

Gemeinsam ist den Tatbeständen für die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, dass eine „Alles oder Nichts”-Betrachtung stattfindet: Der Erwerb einer grundbesitzenden Gesellschaft kann in mehreren Schritten erfolgen, von denen erst der letzte grunderwerbsteuerlich relevant ist, der dann aber das gesamte Grundvermögen der Gesellschaft betrifft. Wenn ein Gesellschafter, der bereits 90 Prozent an einer grundbesitzenden GmbH gehalten hat, weitere 5 Prozent hinzuerwirbt, bemisst sich eine Grunderwerbsteuer für diesen Erwerb also nach 100 Prozent des Grundvermögens, sofern keine Befreiung greift.

 

Für eine vollständige Grunderwerbsteuerbefreiung ist allerdings nicht ausreichend, dass allein der letzte Schritt die Voraussetzungen erfüllt. Wenn nicht alle vereinigten Anteile durch Schenkung oder Erbfall übergegangen sind, erfolgt nur eine anteilige Befreiung. Eine – eher überraschende – Grunderwerbsteuerbelastung ergibt sich daher auch in folgendem Fall:

    

Beispiel 2:

Vater und Sohn sind seit vielen Jahren zu jeweils 50 Prozent am Familienbetrieb in der Rechtsform einer GmbH beteiligt. Im Jahr 2011 hat die GmbH ein neues Betriebsgrundstück (Wert mittlerweile 4 Mio. Euro) gekauft. Im Jahr 2016 schenkt der Vater seinen Anteil an den Sohn, der künftig zu 100 Prozent an der GmbH beteiligt ist.


Lösung: Es fällt Grunderwerbsteuer auf 2 Mio. Euro an. Die Schenkung führt zu einer grunderwerbsteuerbaren Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG. Besteuert wird dabei grundsätzlich der gesamte Grundbesitz der Gesellschaft, also nicht nur die erworbene Quote, sondern 100 Prozent. Schenkungsteuerpflichtig ist aber freilich nur der 50 Prozent-Anteil, den der Vater geschenkt hat. Nur zu 50 Prozent greift also die Befreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG.

 

Der Bundesfinanzhof hat dieses Ergebnis so bestätigt (Urteil vom 23. Mai 2012, Az. II R 21/10). Er hat bei dieser Gelegenheit auch klargestellt, dass kein anderer Befreiungstatbestand greift, etwa nach § 3 Nr. 6 GrEStG wegen der Verwandtschaft zwischen Vater und Sohn in gerader Linie, weil die Anteilsvereinigung eine Übertragung zwischen GmbH und Gesellschafter fingiert. Noch weiter geht das BFH-Urteil vom 15. Oktober 2014, Az. II R 14/14: Danach wird die Grunderwerbsteuerbefreiung zusätzlich eingeschränkt, wenn das Immobilienvermögen zwischen verschiedenen Übertragungsschritten im Wert gestiegen ist oder inzwischen neue Immobilien durch die Gesellschaft erworben wurden.   


Grunderwerbsteuerfreiheit auch bei Schenkungen ohne Steuerbelastung

Für die Befreiung von der Grunderwerbsteuer ist dabei nicht nötig, dass tatsächlich Schenkungsteuer gezahlt wird. Die Befreiungsvorschrift soll eine Doppelbelastung mit Erbschaft- und Grunderwerbsteuer abstrakt vermeiden. Es reicht deshalb aus, wenn der Erwerb dem Grunde nach einen Tatbestand des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes erfüllt hat.

 

So kann eine Immobilienschenkung bspw. im Rahmen einer Betriebsübertragung schenkungsteuerlich nach §§ 13a, 13b ErbStG befreit sein – die Grunderwerbsteuerbefreiung greift trotzdem. Es kommt nicht darauf an, ob überhaupt oder in welcher Höhe Schenkungssteuer festzusetzen oder festgesetzt ist (zuletzt: FG Düsseldorf, Urteil vom 21. August 2017, Az. 7 K 471/17 GE, rechtskräftig).

  

Zusammenfassung

Die Grunderwerbsteuer versteckt sich bei (vorweggenommener) Erbfolge oft im Detail. Insbesondere wenn Personen bedacht werden, die nicht in gerader Linie verwandt sind, oder wenn es um Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften geht, darf man sich nicht vom charmanten Wortlaut der Befreiungsvorschriften täuschen lassen. Eine sichere Nachfolgeplanung umfasst dann zwingend auch eine fundierte grunderwerbsteuerliche Beurteilung, die bei der Ausgestaltung von Schenkung oder Testament berücksichtigt wird. Sonst kann es am Ende leicht sein, dass sich der Fiskus mehr über die Zuwendung freut als der Erbe oder Beschenkte.
      

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