Europaweite Systemregelungen zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen

veröffentlicht am 31. Oktober 2018

In Deutschland zählen Gutscheine zu den beliebtesten Geschenken – in den letzten Jahren regel­mäßig vor Büchern, Süßwaren, Kleidung und Spielwaren. Für Händler und Hersteller sind Gut­scheine auch ein beliebtes Marketinginstrument und dienen der Kundengewinnung und -bindung. Umsatz­steuerlich ist die Beurteilung der verschiedenen Gutscheinarten ebenso spannend wie komplex.

Hintergrund

Der Begriff des Gutscheins war bislang weder im nationalen Recht noch im Unionsrecht legal definiert.

• solche im Sinne von Wert- oder Warengutscheinen gegen Entgelt oder
• solche im Sinne von Preiserstattungs- oder Preisnachlassgutscheinen, die unentgeltlich zum Zweck der Werbung oder Kundenbindung ausgegeben werden.
  

• Als Wertgutscheine werden diverse Papiere bezeichnet, die einen aufgedruckten Wert repräsentieren und wie ein Zahlungsmittel einzusetzen sind. Mit der Ausgabe des Wertgutscheins liegt noch keine eigen­ständige besteuerungswürdige Leistung oder ein Umsatz vor, sondern es liegt lediglich ein Tausch eines Zahlungsmittels (z.B. Bargeld) in ein anderes Zahlungsmittel (Wertgutschein) vor.

• Warengutscheine berechtigen hingegen zum Bezug einer hinreichend bestimmten Ware oder Dienstleistung bei einem jeweils Verpflichteten, wobei der Kaufpreis für diese Warenlieferung oder Dienstleistung bereits mit Erwerb des Gutscheins entrichtet wurde.

Umsatzsteuerlich stellt der Warengutschein eine Anzahlung auf eine hinreichend bestimmte, konkrete Leistung dar, da bereits bei Ausgabe des Gutscheins ein Bezug zu dieser Leistung gegeben ist, der Leistungsort und Steuersatz bekannt sind. Somit unterliegt die Ausgabe des Warengutscheins als Anzahlung der Umsatzsteuer bereits im Zeitpunkt der Ausgabe dieser Gutscheinart. Bei Einlösen des Warengutscheins und Ausführung der Leistung selbst entsteht keine Umsatzsteuer mehr.

Überblick der Änderungen ab 2019

Laut Referentenentwurf des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, der die EU-Gutschein-Richtlinie fast wörtlich in das nationale Recht umsetzt, soll das UStG um einen § 3 Abs. 13 UStG-Entwurf erweitert werden. Hier findet sich erstmalig eine Definition des Begriffs „Gutschein”

„Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzu­nehmen und der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.”

Zudem soll begleitend hierzu die Definition des Entgelts in § 10 Abs. 1 UStG neu gefasst werden. Entgelt soll nun alles sein, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungs­empfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll.

Die Richtlinie sowie künftig §§ 3 Abs. 14, Abs. 15 UStG-Entwurf differenzieren im Hinblick auf die umsatz­steuerliche Behandlung dieser Gutscheine zwischen sog. Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen:

Einzweck-Gutschein

Beim Einzweck-Gutschein steht der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung – auf die sich der Gutschein bezieht – und die für die Umsätze geschuldete Umsatzsteuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins sowie selbstverständlich der leistende Unternehmer bereits fest. Die Abgabe des Einzweck-Gutscheins löst die Umsatzbesteuerung aus. Der Eintausch des Gutscheins, d.h. die tatsächliche Übergabe des Gegenstands oder die Erbringung der Dienstleistung zu einem späteren Zeitpunkt, gilt dann nicht mehr als Umsatz und löst keine erneuten umsatzsteuerlichen Konsequenzen aus.

Während bei einem einstufigen Vertrieb die Abgabe des Einzweck-Gutscheins durch einen Steuer­pflichtigen, der im eigenen Namen handelt, die Besteuerung auslöst, ist bei der Abgabe von Einzweck-Gutscheinen mittels mehrstufiger Vertriebsketten zu unterscheiden, ob eine Abgabe in eigenem Namen oder auf fremden Namen erfolgt.

Bei der Übertragung eines Einzweck-Gutscheins in einer mehrstufigen Vertriebskette durch einen Steuer­pflichtigen, der im fremden Namen eines anderen Steuerpflichtigen handelt, löst die Abgabe des Gutscheins durch ihn ebenfalls eine Besteuerung bei demjenigen Steuerpflichtigen aus, in dessen Namen er handelt. Daher schuldet bei der Vermittlung von Einzweck-Gutscheinen im Namen und für Rechnung eines anderen nicht der Vermittler, sondern derjenige, in dessen Namen der Gutschein verkauft wird, die Umsatzsteuer für die durch den Gutschein verkörperte Lieferung oder Dienstleistung.

Praxishinweis

Das ist in der Praxis für beide Unternehmer wichtig, den Vermittler (faktischen Ausgeber des Gutscheins) – z.B. eine Gutschein-Plattform – und den Unternehmer, auf dessen Leistungsangebot sich der Gutschein bezieht. Hierzu müssen die Monitoring-Systeme und Datenauswertungen der Vermittler so gestaltet sein, dass der Unternehmer, auf dessen Namen der Gutschein lautet, zeitgerecht Kenntnis erlangt, welche Gutscheine ausgegeben wurden und wieviel Entgelt dafür eingenommen wurde.

Die Einzweck-Gutscheine sind letztlich die, für die nun eine Änderung der Gesetzeslage erfolgt. Für diese Art der Gutscheine ist es nunmehr für ihre Besteuerung nicht mehr relevant, ob sie jemals eingelöst werden oder nicht. Damit sind die bekannten und sich gebildeten Geschäftsmodelle mit nicht eingelösten (und damit nicht umsatzbesteuerten) Gutscheinen umsatzsteuerlich nicht mehr attraktiv.

Mehrzweck-Gutschein

Ein Mehrzweck-Gutschein ist schlichtweg alles, was nicht Einzweck-Gutschein (oder Wert- oder Preisnachlass-/
Preiserstattungsgutschein) ist. Bei Mehrzweck-Gutscheinen löst nicht bereits die Ausgabe des Gutscheins, sondern erst das Einlösen des Gutscheins, d.h. die tatsächliche Übergabe des Gegenstands oder die Erbringung der Dienstleistung die Besteuerung aus.

Die bloße Ausgabe/Übertragung eines Mehrzweck-Gutscheins als Vorgang ist daher nicht steuerbar (§ 3 Abs. 15 UStG-Entwurf), da mit den Gutscheinen „mehrere” Zwecke der Verwendung denkbar sind. Es ist hier also noch nicht feststehend, ob eine Ware oder Dienstleistung bezogen und wo sie ausgeführt wird sowie letztlich welcher Umsatzsteuersatz (mangels bestimmter Leistung) Anwendung findet. Daher ist auch keine Besteuerung zum Zeitpunkt der Ausgabe möglich. Ein Gutschein-Übertragender (der Vermittler) erbringt dabei an den Aussteller des Gutscheins noch eine steuerbare Dienstleistung, sofern hierzu – wie es aber üblich ist in der Praxis – ein Entgelt bezahlt wird.

Hinweise für die Praxis

Die Änderungen des Unionsrechts – hier der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie – sowie deren Umsetzung in unser nationales Recht stellen eine einschneidende Neuregelung im Bereich „Gutscheine” dar, die Auswir­kungen v.a. im Einzelhandel/Retailbereich sowie beim Online-Shopping haben wird. Somit sollten sich alle Unternehmen, die Gutscheine ausstellen, aber auch Unternehmen, die Gutscheine „verkaufen” oder vermitteln mit den neuen Vorschriften intensiv auseinandersetzen. Fest steht, dass sich die umsatzsteuerliche Beurteilung von „Gutscheinen” grundlegend ändert.

Das Thema sollte daher auch auf Grund der zeitnahen Umsetzung für Gutscheine, die ab 1. Januar 2019 ausgegeben werden, von Unternehmern in diesen Geschäftsbereichen dringend im Fokus stehen, um eine – insbesondere unter Compliance-Aspekten – zeitlich zutreffende Besteuerung sicherzustellen.